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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. |
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1. Soweit das FG die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO oder eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO als nicht erfüllt ansieht, nimmt die Revision dies hin. Im Hinblick darauf sieht der Senat von weiteren Ausführungen zu der insoweit zutreffenden Entscheidung des FG ab. |
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2. Darüber hinaus ist auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht möglich. |
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a) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c, m.w.N.). Es muss ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteil in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.a). |
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b) Räumt das Gesetz dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein, dessen Ausübung keiner ausdrücklichen zeitlichen Begrenzung unterliegt, ergibt sich eine solche Begrenzung nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung –jedenfalls vorbehaltlich des Vorliegens besonderer Ausnahmekonstellationen– gleichwohl durch das allgemeine verfahrensrechtliche Institut der Bestandskraft (BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, unter II.2.a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). |
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Die von der Rechtsprechung bisher angenommenen Ausnahmen von diesem Grundsatz sind in aller Regel dadurch gekennzeichnet, dass zumindest bei einer übergreifenden Betrachtung noch keine vollständige Bestandskraft eingetreten war (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690: ein Antrag auf getrennte Veranlagung, den ein Ehegatte vor Bestandskraft des ihm gegenüber ergangenen Zusammenveranlagungsbescheids stellt, ist für den anderen Ehegatten als rückwirkendes Ereignis anzusehen; BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 24/03, BFHE 207, 364, BStBl II 2005, 182: die Erklärung des Schenkers, den schenkungsteuerrechtlichen Freibetrag für Betriebsvermögen in Anspruch nehmen zu wollen, ist dann ein rückwirkendes Ereignis, wenn die Schenkungsteuerfestsetzung hinsichtlich des Betriebsvermögens noch vorläufig ist; anders jedoch BFH-Urteil vom 12. Januar 1994 II R 72/91, BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302: der Antrag nach § 23 Abs. 1 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes auf Anwendung des ab dem 1. Januar 1983 geltenden Rechts auf Erwerbsvorgänge vor diesem Stichtag stellt auch dann ein rückwirkendes Ereignis dar, wenn nicht nur die Grunderwerbsteuerfestsetzung, sondern auch die Festsetzung einer Nachsteuer bereits bestandskräftig geworden ist). |
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c) Eine solche Ausnahmekonstellation hat der erkennende Senat im Urteil in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 in Bezug auf das Realsplitting auch für den Fall bejaht, dass erst nach Eintritt der Bestandskraft des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids sowohl die Zustimmung des Empfängers der Unterhaltsleistungen erteilt als auch der Antrag des Gebers gestellt wurde (ebenso BFH-Urteil vom 10. Oktober 1996 III R 94/93, BFHE 181, 458 zur Übertragung des Kinderfreibetrags, wenn sowohl Antrag als auch Zustimmung erst nach Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids vorliegen). |
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Dem Kläger ist zuzugeben, dass der Senat in dieser Entscheidung ausgeführt hat, der Antrag sei nicht nur Verfahrenshandlung, sondern in sachlich untrennbarem Zusammenhang mit der Zustimmung des Empfängers selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestands und wirke in dieser Eigenschaft unmittelbar rechtsgestaltend und nachträglich auf die Steuerschuld ein. Antrag und Zustimmung dürften nicht losgelöst voneinander beurteilt werden. |
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Diese Ausführungen könnten –bei isolierter Betrachtung– dafür sprechen, dass es nicht darauf ankomme, ob die Zustimmungserklärung des Empfängers im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids bereits vorlag oder ob –wie im Fall des Senatsurteils in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957– beide Verfahrenserklärungen erst nachträglich abgegeben wurden. |
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Eine solche Betrachtung würde indes dem Umstand nicht gerecht, dass die vorstehend zitierten Ausführungen in der angeführten Entscheidung auf der Einschätzung des Senats fußen, die Rückwirkung des rechtsgestaltenden Antrags ergebe sich aus der Erwägung, die erforderliche Zustimmung des Empfängers werde in typischen Fällen erst nachträglich erteilt. Daher bestehe ein Bedürfnis, eine schon bestandskräftig gewordene Regelung an die nachträgliche Änderung des Sachverhalts anzupassen. Grundlage für diese Erwägung war die im damaligen Streitjahr (1979) geltende Rechtslage, wonach die Zustimmung keine Dauerwirkung hatte, sondern für jeden Veranlagungszeitraum erneut erteilt werden musste, was stets ein nochmaliges, auf den einzelnen Veranlagungszeitraum bezogenes Zusammenwirken des Unterhaltspflichtigen mit seinem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten zur Erlangung der Zustimmung voraussetzte. |
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Demgegenüber hat die Zustimmung seit 1990 grundsätzlich Dauerwirkung (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG); ein Widerruf hat nur Wirkung für Kalenderjahre, die erst nach dem Widerruf beginnen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG). Damit ist seither nicht mehr davon auszugehen, dass die Zustimmung typischerweise erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums erteilt wird. Vielmehr ist die dauerhaft wirkende Zustimmung die Regel. In einem solchen Fall besteht aber jedenfalls dann kein Bedürfnis für eine bestandskraftdurchbrechende Rückwirkung –allein– des Antrags, wenn die Zustimmungserklärung dem Geber im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids tatsächlich bereits vorliegt (ebenso Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 10 EStG Rz 62 a.E.; dem vorinstanzlichen Urteil im vorliegenden Verfahren zustimmend auch Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 53; ähnlich von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 175 AO Rz 65; anderer Ansicht Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz C 62). Vielmehr hat es in einer solchen –auch im vorliegenden Fall gegebenen– Sachverhaltskonstellation allein der Geber in der Hand, den durch die bereits vorliegende Zustimmungserklärung qualifizierten Antrag rechtzeitig vor Eintritt der Bestandskraft zu stellen oder nicht. |
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d) Dem steht das –zu der seit 1990 geltenden Rechtslage ergangene– BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 32/05 (BFHE 214, 314, BStBl II 2007, 5) nicht entgegen. Im dortigen Streitfall lag dem Geber zwar eine Zustimmungserklärung über einen niedrigeren Betrag vor. Erst nach Bestandskraft der Veranlagung konnte er aber eine Zustimmungserklärung über den Abzug von Unterhaltsleistungen im Umfang des gesetzlichen Höchstbetrags erlangen und einen entsprechend erweiterten Antrag stellen. Damit befindet sich ein solcher Geber –wie der XI. Senat zu Recht ausführt– in derselben Situation wie ein Steuerpflichtiger, der noch gar keine Zustimmungserklärung des Empfängers erlangt hat. Mit Sachverhalten, in denen im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft eine –auch der Höhe nach hinreichende– Zustimmungserklärung bereits vorliegt, ist dies jedoch nicht vergleichbar. |
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Die Auffassung des Senats steht auch nicht in Widerspruch zu der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, wonach für die Besteuerung des Empfängers der Unterhaltsleistungen der Antrag des Gebers unabhängig vom Zeitpunkt der Zustimmung des Empfängers ein rückwirkendes Ereignis darstellt (vgl. Urteile des FG Köln vom 27. April 1995 2 K 3854/94, EFG 1995, 893, und des FG Hamburg vom 13. Juni 1995 III 170/93, EFG 1995, 894). Im Hinblick auf die zutreffende Besteuerung des Empfängers besteht hier ein Bedürfnis an der Rückwirkung des –im Übrigen nicht von diesem, sondern von dem Geber als Dritten gestellten– Antrags, weil ansonsten die im Gesetz angelegte materiell-rechtliche Korrespondenz zwischen dem Sonderausgabenabzug beim Geber und der Versteuerung als sonstige Einkünfte beim Empfänger bei einer bestimmten zeitlichen Abfolge von Zustimmung, Veranlagung und Antrag verfahrensrechtlich vereitelt würde. |
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e) Im Streitfall lag dem Kläger eine Zustimmungserklärung der E jedenfalls seit dem 30. Dezember 2009 vor. Er reichte seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 erst nach diesem Zeitpunkt –am 8. März 2010– beim FA ein. Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. April 2010 ist am 25. Mai 2010 bestandskräftig geworden. Ein Bedürfnis, den erst am 30. August 2010 gestellten Antrag auf Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben zurückwirken zu lassen, besteht vor diesem Hintergrund nicht. |
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