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| I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. |
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| Der Kläger war bis 1994 alleiniger Gesellschafter der H GmbH (GmbH), Damenmoden, und deren Geschäftsführer. Er war auch Inhaber der Einzelfirma H (Vermögensverwaltung). Gegenstand dieses Unternehmens war die Errichtung, Einrichtung und anschließende Verpachtung eines Betriebsgebäudes an die GmbH. Zumindest seit 1988 wurden für die Vermögensverwaltung Bilanzen erstellt. Der Kläger bzw. die Einzelfirma vermietete vom 1. Januar 1987 bis zum 31. Dezember 1994 das Grundstück H-Straße an die GmbH. Das Grundstück ist 11 500 qm groß, das 1987 errichtete Gebäude umfasst 1 850 qm. Der Buchwert des Objekts zum 31. Dezember 1994 in Höhe von 592.822 DM setzt sich zusammen aus dem Grundstückswert von 310.851 DM und dem Gebäudewert von 281.971 DM. Zwischen der Einzelfirma des Klägers und seiner GmbH bestand eine unechte Betriebsaufspaltung. Die Tätigkeit der GmbH wurde zum 31. Dezember 1994 eingestellt. Die GmbH meldete im Januar 1995 die Liquidation an. Die Einzelfirma des Klägers führte die Verpachtung wegen der Liquidation der GmbH nicht mehr fort. |
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| Für die Streitjahre 1991 bis 1994 fand bei der Einzelfirma des Klägers und bei der GmbH eine Außenprüfung statt. Der Kläger legte eine Bilanz zum 31. Dezember 1991 vor, die dessen früherer Steuerberater gefertigt hatte. Für die Stichtage 31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1994 wurden dem Außenprüfer keine Bilanzen und auch keine Inventarverzeichnisse vorgelegt. Der Kläger überreichte stattdessen von ihm selbst gefertigte Hauptabschlussübersichten. Eine Bilanzanpassung an die Werte der durchgeführten Vorbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1986 und 1987 –abgeschlossen mit Außenprüfungsbericht vom 20. Dezember 1988– sowie eine Anpassung an die von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) durchgeführten Berichtigungen 1988 bis 1990 hat der Kläger nicht vorgenommen. |
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| Die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1991 bis 1994 wurden nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung mit Bescheiden vom 13. Oktober 1998 entsprechend den Ergebnissen der Außenprüfung laut Außenprüfungsbericht vom 7. Mai 1998 geändert. Die Kläger legten mit Schreiben vom 28. Oktober 1998 Einsprüche ein. Für die Streitjahre wurden unter dem 19. Juni 2000 geänderte Bescheide erlassen. Die Änderung erfolgte zur Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern, berührte jedoch nicht die gewerblichen Einkünfte. |
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| Den Einsprüchen der Kläger gab das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2003 teilweise statt, im Übrigen wurden die Einsprüche zurückgewiesen. |
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| Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden wie folgt von den Klägern erklärt bzw. vom FA angesetzt: |
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| Jahre |
von Klägern erklärt |
Steuerbescheid aufgrund Erklärung |
Steuerbescheid vom 28. Oktober 1994 aufgrund Vor-Betriebsprüfung |
Steuerbescheide vom 13. Oktober 1998 (Betriebsprüfungsbericht vom 7. Mai 1998) |
Einspruchsentscheidung vom 16. September 2003 |
| 1991 |
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| 1992 |
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| 1993 |
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| 1994 |
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| Im Rechtsbehelfsverfahren hat der Kläger von ihm selbst gefertigte Bilanzen zum 31. Dezember 1991, 31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und zum 31. Dezember 1994 als Erklärung zu einzelnen Sachverhalten sowie eine neu erstellte Sachkonten- und Saldenliste vorgelegt. |
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| Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zutreffend angesetzt. Im Einzelnen entschied es zu folgenden Streitpunkten: |
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| 1. Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen |
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| Das FA habe zu Recht erst zum 31. Dezember 1994 eine Teilwertabschreibung auf die Pachtforderungen vorgenommen. |
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| Im Streitfall habe eine Teilwertabschreibung der Forderungen erst zum 31. Dezember 1994 vorgenommen werden können, denn ein vorsichtig bewertender Kaufmann würde nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den Umständen des Streitfalles die Annahme eines –teilweisen– Forderungsausfalls vor diesem Zeitpunkt nicht herleiten. |
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| Die im Januar 1995 durchgeführte Liquidation der GmbH führe nicht dazu, dass bereits zum 31. Dezember 1992 und zum 31. Dezember 1993 Teilwertabschreibungen vorgenommen werden könnten. Die unregelmäßige und nur teilweise Begleichung der Pachtforderungen durch die GmbH rechtfertige ebenfalls keine Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993. Der Kläger habe als Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter allein darüber bestimmen können, ob und welche Zahlungsverpflichtungen die GmbH zu welchem Zeitpunkt erfülle. Andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen, seien nach dem von Klägerseite nicht bestrittenen Vortrag des FA befriedigt worden. Zudem habe der Kläger keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH erhoben. Die Frage des Ausfallrisikos von Forderungen dürfe nicht davon abhängig gemacht werden, wie der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuere. |
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| Das FA habe zu Recht eine Teilwertabschreibung in Höhe von 742.000 DM zum 31. Dezember 1994 angesetzt. Bei der Bemessung der Teilwertabschreibung sei von den Netto-Forderungsbeträgen, also ausschließlich der Umsatzsteuer auszugehen. Der Betrag von 220.000 DM Umsatzsteuer sei dann zutreffend erst im Rahmen des Aufgabegewinns zu berücksichtigen. |
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| 2. Erschließungskosten für das Grundstück S |
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| Die Erschließungskosten in Höhe von 89.090 DM seien im Streitzeitraum nicht als Betriebsausgabe und auch nicht als Rückstellung gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die den Kosten zugrunde liegenden Bescheide seien von der Gemeinde erst am 4. Januar 1995 erlassen worden. Eine Zahlung durch den Kläger sei erst 1995 erfolgt. |
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| 3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens |
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| Der Antrag, den Ansatz des ausgewiesenen Anlagevermögens durch den Außenprüfer in den Bilanzen der Einzelfirma der Jahre 1991 bis 1994 unter Tz. 3.03 Buchst. a des Außenprüfungsberichtes um 390.790 DM per Saldo entsprechend den vom Außenprüfer durchgeführten Erhöhungen zu korrigieren, sei unbegründet. |
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| Die Aufgliederung der in Tz. 3.03 Buchst. a des Betriebsprüfungsberichts ausgewiesenen Gewinnerhöhungen und -minderungen ergebe sich aus Tz. 3.06 des Betriebsprüfungsberichts. Der sachverständige Zeuge habe dargelegt, dass er auf der letzten eingereichten Bilanz nicht habe aufbauen können, sondern eine Prüferbilanz zum 1. Januar 1991 auf der Grundlage der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1987 unter Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters 1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der Berichtigungen für Absetzung für Abnutzung (AfA) der Jahre 1986 und 1987 aufgrund eines FG-Urteils habe erstellen müssen. Die Änderungen seien zum größten Teil zur Herstellung des Bilanzenzusammenhangs erfolgt. Die Kläger hätten zudem nicht substantiiert vorgetragen, welche Fehler beim Ansatz des Anlagevermögens durch das FA angeblich vorlägen; eventuelle Fehler seien auch nicht den Akten zu entnehmen. |
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| 4. Entnahmewert Grundstück H-Straße |
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| Der vom FA für die Entnahme des ehemaligen Betriebsgrundstücks H-Straße angesetzte Entnahmewert von 1,6 Mio. DM sei nicht zu beanstanden. Durch die Einstellung des Betriebs der GmbH sei die Betriebsaufspaltung zum 31. Dezember 1994 beendet worden. Der Kläger habe eine Teilbetriebsaufgabe erklärt. |
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| a) Als Veräußerung des Betriebs gelte nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Würden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so sei der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der Begriff des gemeinen Werts werde zwar im Einkommensteuergesetz selbst nicht definiert, er entspreche aber grundsätzlich der Definition des § 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes. Grundstücke und Gebäude seien grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen. Zur Ermittlung des Verkehrswerts seien nach der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung) das Vergleichswertverfahren (Vergleichsgrundstücke), das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Der Verkehrswert sei aus dem Ergebnis des herangezogenen Verfahrens unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu bemessen. Seien mehrere Verfahren herangezogen worden, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewandten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit zu bemessen. Hierbei sei zu beachten, dass eine objektiv genaue Ermittlung des Verkehrswerts erfahrungsgemäß nicht möglich sei. Entscheidend sei, dass die Grundlagen, wie z.B. der umbaute Raum, die Gebäudeherstellungskosten etc. genau angegeben würden. Die Ableitung des Verkehrswerts sowohl aus dem Sachwert als auch aus dem Ertragswert bleibe somit weitgehend eine Schätzung. |
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| Bei Geschäfts- und Fabrikgrundstücken bestehe üblicherweise kein nennenswerter Markt; die wenigen bekannten Kaufpreise seien oft durch persönliche, konjunkturelle, branchenspezifische oder sonstige außergewöhnliche Umstände derart verzerrt, dass ein Preisvergleich ausgeschlossen sei. Zur Ermittlung des Bodenwerts könnten auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden. |
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| b) Für das FG bestehe keine Veranlassung, an den Werten des Grundstücks und des Gebäudes, wie sie im Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes B vom 20. Oktober 1997 berechnet seien, zu zweifeln. Zwar werde die Wertermittlung des Gutachtens als Teilwertermittlung bezeichnet, obwohl bei der Betriebsaufgabe der gemeine Wert anzusetzen sei. Im Regelfall deckten sich jedoch Teilwert und gemeiner Wert; dies gelte insbesondere für Wirtschaftsgüter, die sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich denkbar seien. Im Gutachten werde der Wert aus einem Mischverfahren von den beiden Verfahren gewonnen. Da das Gutachten auch ansonsten von richtigen Grundlagen (Gebäudeherstellungskosten, umbauter Raum) ausgehe, bestehe kein Grund, die darin berechneten Werte nicht zu übernehmen, zumal die Klägerseite kein Gutachten vorgelegt habe, das zu anderen Werten gelange. |
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| 5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße |
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| Der Ansatz eines Kaufpreises von 75 DM/qm durch das FA für das Objekt L-Straße und damit zusammenhängend die Anerkennung der Aufwendungen für das Finanzierungsdarlehen als Betriebsausgabe nur in Höhe von 62,5 % bei einer privaten Veranlassung von 37,5 % sei nicht zu beanstanden. |
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| Nach der Mitteilung des Landratsamtes H habe der Gutachterausschuss den Bodenrichtwert für nicht erschlossene Grundstücke in O zum 31. Dezember 1990 auf 30 bis 35 DM, zum 31. Dezember 1992 auf 37 DM und zum 31. Dezember 1994 auf 70 DM festgesetzt. Weiterhin habe die Klägerin nach dem von der Klägerseite nicht widersprochenen Vortrag des FA das Grundstück am 30. Oktober 1987 zu einem Kaufpreis von 17,06 DM/qm erworben. Eine Wertsteigerung auf 120 DM/qm innerhalb von etwas mehr als vier Jahren sei nach Auffassung des FG nicht möglich, es sei denn es lägen –hier nicht nachgewiesene– ganz besondere Faktoren vor. Das FG sei im Ergebnis daher der Auffassung, dass zumindest kein höherer qm-Kaufpreis als 75 DM für die nicht erschlossenen Grundstücke unter Dritten üblich sei und damit insoweit als Grundlage für die Betriebsausgaben angesetzt werden könne. Beim Angebot vom 1. Februar 1992 sei kein Bezug auf irgendein Grundstück genommen worden, das unverbindliche Angebot vom 9. Mai 1992 nehme zwar Bezug auf das Objekt, sei aber wenig konkret. Zudem schätze das FG die Aussagekraft einer Vielzahl von tatsächlich abgeschlossenen Grundstückskaufverträgen für das Grundstück S höher ein als ein einziges unverbindliches Angebot. |
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| 6. Gewerbliche Errichtung und Veräußerung eines Verbrauchermarktes |
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| Da der Senat über den Klageabweisungsantrag des FA nach § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht habe hinausgehen dürfen, sei nicht nachzuprüfen, ob die Errichtung eines Verbrauchermarktes auf dem Grundstück O-Straße durch den Kläger und die Übertragung des Objekts vom Kläger auf die Klägerin zum Preis von 600.000 DM netto bei kurz danach folgender Veräußerung durch die Klägerin an einen Dritten zu 1.498.000 DM netto steuerlich zu erfassen seien. Bisher sei die Wertsteigerung dem Privatbereich zugerechnet worden. |
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| Mit der Revision machen die Kläger geltend: |
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| 1. Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen |
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| a) Die GmbH habe 1991 0 DM, 1992 350.000 DM, 1993 323.000 DM und 1994 505.000 DM an Pacht gezahlt. Sie, die Kläger, hielten Abschreibungen in Höhe von 500.000 DM für 1992, 500.000 DM für 1993 und 35.000 DM für 1994 für angemessen. Das FA habe Teilwertabschreibungen in Höhe von 962.000 DM (742.000 DM laufender Gewinn, 220.000 DM Aufgabegewinn) erst zum 31. Dezember 1994 berücksichtigt. |
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| b) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung könne der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Er, der Kläger, habe als Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft die seit 1990 bestehende Verlustsituation der GmbH gekannt. Es gehe nicht um "werterhellende Umstände". Derartige risikobehaftete Pachtansprüche dürften nicht als vollwertige Forderungen ausgewiesen werden. Er, der Kläger, habe aus wirtschaftlichen Erwägungen keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH eingeleitet. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten gewesen sei; es hätte insoweit eigene Ermittlungen anstellen müssen. |
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| 2. Erschließungskosten für das Grundstück S |
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| Die Erschließung für das gesamte Areal sei 1994 abgeschlossen worden; die Gemeinde habe dafür 1995 noch 89.090 DM in Rechnung gestellt. Dieser Posten sei im Rahmen der Ermittlung des laufenden Gewinns des Jahres 1994 gewinnmindernd als Verbindlichkeit auszuweisen. Die Bauträgertätigkeit sei über 1994 hinaus fortgesetzt worden. Die Erschließungskosten stünden mit der Vermietung des (entnommenen) Objekts H-Straße in keinem Zusammenhang. Auch der Umstand, dass er, der Kläger, von 1995 an bezüglich des gewerblichen Grundstückshandels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung übergegangen sei, rechtfertige kein anderes Ergebnis. |
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| 3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens |
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| Die Kläger machen geltend, dass die Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990 unterbliebenen Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht nachvollzogen werden könne. Das FG habe insoweit seiner Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts nicht entsprochen. |
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| 4. Entnahmewert Grundstück H-Straße |
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| a) Das Gutachten des Finanzbauamts sei mit erheblichen systematischen Mängeln behaftet: Anzusetzen sei der gemeine Wert. Das Sachwertverfahren sei hier ungeeignet. Die zu Kontrollzwecken vorgenommene Ertragswertberechnung sei fehlerhaft. Die Bewirtschaftungskosten und Instandhaltungskosten seien zu niedrig angesetzt worden. Auch bei der Nutzungsdauer und dem Liegenschaftszins sei von unzutreffenden Werten ausgegangen worden. Berücksichtige man diese Umstände, ergebe sich ein (Ertrags-) Wert von 1.051.000 DM. Nehme man darauf noch einen Abschlag wegen der Marktlage von 30 % vor, gelange man zu einem Wert von ca. 700.000 DM. |
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| Er, der Kläger, habe vor dem FG auf diese Sachlage ausdrücklich hingewiesen und Beweis angeboten; das FG habe auf die Vernehmung der Zeugen verzichtet. Das FG habe zwar eingeräumt, dass die Ermittlung des Teilwerts fehlerhaft sei, es habe aber irrtümlicherweise "Teilwert" und "gemeinen Wert" gleichgesetzt, ohne zu berücksichtigen, dass bei Fabrikgrundstücken kein nennenswerter Markt bestehe. |
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| b) Der Entnahmegewinn sei nicht vor 1995 realisiert worden; er, der Kläger, habe im Jahr 1995 intensiv versucht, das Grundstück zu veräußern. |
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| 5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße |
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| Im Rahmen der Gewinnermittlung der Jahre 1992 bis 1994 sei bei den Grundstücksverkäufen aus dem benannten Baugebiet von Anschaffungskosten von 120 DM/qm auszugehen; zu diesem Preis habe er, der Kläger, das Grundstück von seiner Ehefrau, der Klägerin, erworben. Das FA sehe zu Unrecht einen Preis von nur 75 DM/qm als angemessen an. Der Klägerin, seiner Ehefrau, hätten entsprechende Angebote zu 120 DM/qm vorgelegen. |
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| Das FG habe zu Unrecht den vom Landratsamt H genannten Wert zugrunde gelegt, ohne den Sachverhalt in seiner Gesamtheit ermittelt zu haben. Das FG habe nicht ausreichend gewürdigt, dass spätere Grundstücksverkäufe zu Preisen zwischen 140 und 300 DM/qm realisiert worden seien. |
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| das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 des FA unter Maßgabe nachfolgender Punkte für die jeweiligen Veranlagungszeiträume zu ändern: |
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| (1) Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen |
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| Die zu versteuernden Einkommen der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 sind dadurch zu vermindern, dass die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf Forderungen gegen die GmbH in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen einkommensmindernd berücksichtigt werden; und zwar für nachstehende Veranlagungszeiträume in benannter Höhe: |
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| (2) Erschließungskosten für das Grundstück S |
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| Im Rahmen der Ermittlung des laufenden Gewinns des Veranlagungszeitraums 1994 ist gewinnmindernd eine Verbindlichkeit gegenüber der Gemeinde O aus erbrachten Erschließungsleistungen in Höhe von 89.090 DM zu berücksichtigen. |
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| (3) Bilanzanpassung des Anlagevermögens |
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| (a) Die Gewinnermittlung der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 ausgehend von den Werten des Anlagevermögens, wie sie sich aus der vom FA berichtigten und nicht veränderbaren Schlussbilanz zum 31. Dezember 1990 ergeben (= Eröffnungsbestand 1. Januar 1991), ist nur insoweit zu ändern, als die Veränderungen sich als Differenz aus der Fortführung dieser Bewertungsansätze ergeben und diese in Differenz zu den Ansätzen für die Gegenstände des Anlagevermögens in den vom Kläger erstellten Bilanzen stehen. |
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| (b) hilfsweise: Das Verfahren ist an das FG zurückzuverweisen zur Ermittlung des Sachverhalts und der zutreffenden Wertansätze unter Beachtung der im Hauptantrag genannten Grundsätze. |
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| (4) Entnahmewert Grundstück H-Straße |
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| (a) Die Gewinnermittlung des Veranlagungszeitraums 1994 (Aufgabegewinn) ist in der Weise zu korrigieren, dass für das Grundstück H-Straße ein Entnahmewert von 640.000 DM zugrunde gelegt wird. |
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| (b) hilfsweise: Der Gewinn des Veranlagungszeitraums 1994 ist ohne einen Gewinn aus der Grundstücksentnahme anzusetzen, da dieses Grundstück sich mangels Entnahmehandlung zum 31. Dezember 1994 noch im Betriebsvermögen des liquidierten Teilbetriebs befunden hat. |
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| (5) Anschaffungskosten Objekt L-Straße |
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| Im Rahmen der Gewinnermittlung der Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 ist der anteilige Buchwertabgang jeweils unter Zugrundelegung des notariell beurkundeten Grundstückskaufpreises von 120 DM/qm zu berechnen. |
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| die Revision zurückzuweisen und trägt vor: |
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| (1) Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen |
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| Rechtlich nicht angreifbar habe das FG entschieden, ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann habe nicht davon ausgehen können, dass die Forderungen zu den Stichtagen 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993 ausfielen. Das FG habe eine Vielzahl von Gründen benannt, die belegten, dass ein Ausfall nicht ersichtlich gewesen sei. |
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| (2) Erschließungskosten für das Grundstück S |
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| Der Erschließungskostenbescheid sei erst am 4. Januar 1995 ergangen; eine Berücksichtigung zum 31. Dezember 1994 komme nicht in Betracht. |
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| (3) Bilanzanpassung des Anlagevermögens |
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| Die Rüge könne keinen Erfolg haben, weil die Kläger in der mündlichen Verhandlung keinen Beweis angeboten hätten. Im Übrigen seien die Anpassungen den Klägern mehrfach erläutert worden. |
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| (4) Entnahmewert Grundstück H-Straße |
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| Die Betriebsaufspaltung sei zum 31. Dezember 1994 beendet worden; die anschließende Vermietung an eine nicht personenidentische GmbH habe auf die Beendigung der Betriebsaufspaltung keinen Einfluss. Während des gesamten Verfahrens vor dem FG hätten die Kläger keinen Beweis zur Ermittlung des Entnahmewerts angeboten. |
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| (5) Anschaffungskosten Objekt L-Straße |
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| Soweit der Kläger anführe, er habe in den Folgejahren Grundstückspreise in Höhe von 100 und 150 DM/qm erzielt, sei darauf hinzuweisen, dass er sich bei diesen Verkäufen verpflichtet habe, alle Erschließungskosten (32,93 DM/qm) zu übernehmen. Das Grundstück L-Straße sei unerschlossen erworben worden. |
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