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Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). |
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Das FG hat mit einer fehlerhaften Begründung das Vorliegen rechtserheblicher Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO verneint (dazu unter 1.). Weil der Senat aufgrund fehlender tatsächlicher Feststellungen nicht beurteilen kann, ob sich das Urteil aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 126 Abs. 4 FGO), wird die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen (dazu unter 2.). |
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1. Das FG hat eine Änderung des Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund einer unrichtigen Argumentation versagt. Der Auffassung des FG, die anlässlich der Ermittlungen der Steufa möglicherweise nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen seien nicht rechtserheblich i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil das FA schon bei der ursprünglichen Veranlagung den Spendenabzug wegen einer nicht ordnungsgemäßen Zuwendungsbestätigung nicht hätte gewähren dürfen, ist nicht zu folgen. |
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Das FG hat seine Ansicht darauf gestützt, dass die Zuwendungsbestätigung rückdatiert und zudem von einer Stiftung ausgestellt worden sei, die im maßgeblichen Zeitpunkt der Ausstellung hierzu nicht befugt gewesen sei. Beide Begründungen erweisen sich als nicht tragfähig. |
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a) Die Zuwendungsbestätigung, die von der Stiftung angeblich am 24. Dezember 2008 ausgestellt wurde, verweist auf die vorläufige Freistellungsbescheinigung des Finanzamts A vom 16. Januar 2009, die am 24. Dezember 2008 indes noch gar nicht vorgelegen haben kann. Die Zuwendungsbestätigung wurde folglich offensichtlich rückdatiert. |
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b) Ein nicht korrektes Ausstellungsdatum schließt jedoch für sich genommen das Vorliegen einer den rechtlichen Anforderungen genügenden Zuwendungsbestätigung als unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug der Zuwendung nicht notwendigerweise aus, sofern der Zuwendungsempfänger im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausstellung der Zuwendungsbestätigung hierzu befugt war und seine Aussagen inhaltlich richtig sind. |
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aa) Gemäß § 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStDV) dürfen Zuwendungen i.S. der §§ 10b und 34g EStG grundsätzlich nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern ist eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (vgl. Senatsurteil vom 19. Juli 2011 X R 32/10, BFH/NV 2012, 179, Rz 16, m.w.N.). |
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bb) Inhaltlich muss die Zuwendungsbestätigung Angaben enthalten, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft (vgl. hinsichtlich unrichtiger Zuwendungsbestätigungen i.S. des § 10b Abs. 4 EStG BFH-Urteile vom 12. August 1999 XI R 65/98, BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65, unter II.1.a, und vom 24. April 2002 XI R 123/96, BFHE 199, 162, BStBl II 2003, 128, unter II.3.a). Diesen Anforderungen genügt die vom Kläger beim FA vorgelegte Zuwendungsbestätigung. |
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cc) Für den Spendenabzug ist ferner der Zeitpunkt der Zuwendung rechtserheblich. Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG können Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem bestimmten Gesamtbetrag abgezogen werden. Insoweit bestehen vorliegend keine Zweifel, dass der Kläger die Zuwendung wie in der Zuwendungsbestätigung angegeben am 23. Dezember 2008 bewirkt hat. Es kann vorliegend deshalb dahinstehen, ob die Angabe des genauen Zeitpunkts der Zuwendung in der Spendenbestätigung unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug ist oder ob der Steuerpflichtige sämtliche anderen Beweismittel zum Nachweis der Tatsache und des Zeitpunkts der Zuwendung bemühen kann (so Urteil des FG München vom 14. August 2006 15 K 1701/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1873; a.A. Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 356). |
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dd) Die Angabe des korrekten Datums der Ausstellung in der Zuwendungsbestätigung ist hingegen keine unabdingbare Voraussetzung für den Spendenabzug. Das Ausstellungsdatum der Zuwendungsbestätigung ist für den Spendenabzug jedoch unter folgendem Gesichtspunkt rechtserheblich: Der Zuwendungsempfänger muss in dem Zeitpunkt, in dem er die Zuwendungsbestätigung ausstellt, hierzu berechtigt sein. Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im –insoweit maßgeblichen– Zeitpunkt der Ausstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann nicht Grundlage für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs sein (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 179, Rz 17). |
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c) Vorliegend steht fest, dass die Zuwendungsbestätigung der Stiftung über den Betrag von 75.000 EUR zwischen dem 16. Januar 2009 (an dem die vorläufige Freistellungsbescheinigung erteilt wurde) und dem Tag der Vorlage der Zuwendungsbestätigung beim FA, welcher dem Erlass des Einkommensteuerbescheids 2008 vom 29. Mai 2009 voranging, erstellt worden sein muss. Die Stiftung war aufgrund der vorläufigen Freistellungsbescheinigung während des Zeitraums zwischen dem 16. Januar 2009 und dem 29. Mai 2009, in dem die Zuwendungsbestätigung erstellt worden sein muss, formal zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen befugt. Auch zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteuerbescheids 2009 am 1. Juli 2010, zu dem dem FA dieselbe Zuwendungsbestätigung vorlag, war die Stiftung weiterhin zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen befugt, da das Finanzamt A am 3. März 2010 einen Freistellungsbescheid erteilt hatte. Das Finanzamt A hat diesen erst mit Bescheid vom 18. Juni 2012 aufgehoben. |
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Entgegen der Auffassung des FG war das FA damit angesichts der Bescheide des Finanzamts A und der vorgelegten Zuwendungsbestätigung berechtigt, den Sonderausgabenabzug für die Spende im Rahmen der ursprünglichen Veranlagungen zu gewähren. Da das FG folglich im Rahmen der Prüfung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO von einer nicht korrekten Prämisse ausgegangen ist, kann der erkennende Senat offenlassen, ob –wie das FG meint– rechtserhebliche Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO allein deshalb ausgeschlossen sind, weil dem FA bei der ursprünglichen Festsetzung ein Rechtsfehler unterlaufen ist oder ob –wie das FA vorgetragen hat– eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich ist, wenn die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen ungeachtet des unterlaufenen Rechtsfehlers bedeutsam sind. |
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2. Der erkennende Senat kann indes selbst nicht abschließend beurteilen, ob sich die Entscheidung des FG letztlich aus anderen Gründen als richtig erweist oder ob im Streitfall die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben sind. Das FG hat keine Feststellungen zu den Voraussetzungen der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sowie zu den materiell-rechtlichen Fragen getroffen, die für die Entscheidung des Streitfalls erheblich sind. Deshalb ist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen. |
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG in tatsächlicher Hinsicht aufklären müssen, ob im Hinblick auf das Vorbringen der Steufa hinsichtlich der Stiftung und des von den Verantwortlichen der GmbH verfolgten Kapitalanlagemodells rechtserhebliche Tatsachen i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt geworden sind. |
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a) Das FG hat zunächst keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Zahlungen des Klägers aufgrund des ihm von der Stiftung gewährten Darlehens überhaupt als unentgeltlich zu qualifizieren sind (vgl. dazu das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19. November 2013 9 K 9151/13, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 840, Rz 35 f.). Hierbei ist zu beachten, dass es zum Wesen einer Stiftung gehört, ertragbringende Kapitalanlagen –auch in Gestalt der Gewährung verzinslicher Darlehen– zu tätigen. Allein der Umstand, dass ein solches Darlehen dem Zuwendenden gewährt wird, muss die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht zwangsläufig ausschließen, zumal es sich bei der Zuwendung und dem Darlehensvertrag um zwei getrennte, nicht in unmittelbarem Zusammenhang stehende Rechtsgeschäfte handeln könnte. Dies dürfte allerdings voraussetzen, dass die Hingabe des Darlehens der Stiftungssatzung entspricht. |
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b) Ebenfalls könnten Feststellungen des FG dazu notwendig werden, ob die Stiftung die in ihrer Satzung bestimmten Zwecke nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar verfolgt hat (vgl. §§ 59 ff. AO). |
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c) Sollte die Zuwendungsbestätigung unrichtige Angaben zum Vorliegen einer (unentgeltlichen) Zuwendung, zu ihrer Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke oder zur Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke durch die Stiftung enthalten, wird das FG zudem feststellen müssen, ob sich der Kläger hinsichtlich dieser Umstände ggf. auf Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG berufen könnte. Dies würde dazu führen, dass die Steuerfestsetzung nicht nach §§ 173, 175 AO geändert werden kann (Kirchhof in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 10b Rz 70). |
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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