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II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass den Klägern der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht ungekürzt zu belassen ist. Es ist nicht festgestellt, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft in vollem Umfang durch Verzicht auf eigene gesellschaftliche Rechte erworben hat. |
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1. Im Streitfall ist allein fraglich, ob der Kläger zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört. Eine Kürzung des Vorwegabzugs aufgrund von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a 1. Alternative EStG a.F. kommt nicht in Betracht, da für den Kläger keine Leistungen für die Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ist, dass der Arbeitgeber hierzu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist. Leistungen, die auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhen, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass eine solche gesetzliche Verpflichtung im Streitfall nicht bestanden hat. Der von der GmbH gezahlte Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers ist daher für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang. Auch ist unstreitig, dass der Kläger nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. gehört. Entscheidend ist daher, ob der Kläger zum ebenso von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffenen Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört. |
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a) Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zählen nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassung Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben haben. |
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b) Ob der Kläger seine Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erlangt hat, hängt davon ab, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers sich im Rahmen seiner Beteiligung hält. |
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der "Beitragsleistung" für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat –ausgehend von diesem Grundsatz– mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser –wirtschaftlich betrachtet– eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. |
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Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509). |
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bb) Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) im Grundsatz angeschlossen. Der erkennende Senat hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, und vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können. |
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Bei –wie im Streitfall– mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern beantwortet sich die Frage nach der vollständig eigenen Beitragsleistung daher maßgeblich nach den bestehenden Beteiligungsverhältnissen und nach der ihnen jeweils insgesamt zugesagten Altersversorgung. Die Antwort bestimmt sich damit letztlich danach, ob unter Berücksichtigung des Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder diese unterschreitet. |
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cc) Ob diese Voraussetzungen vorliegen, beurteilt sich nicht danach, in welcher Höhe die Gesellschaft vor Beginn der Auszahlungsphase für die zugunsten ihrer Gesellschafter erteilten Pensionszusagen jeweils Pensionsrückstellungen bildet; auf die Behandlung des Zinsfaktors kommt es daher nicht an. Die Anknüpfung an die Zuführungen zur Pensionsrückstellung ist kein geeigneter Maßstab für die Beurteilung der Frage, ob sich der Aufwand der GmbH für die Pensionszusage des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers im Rahmen seiner Beteiligungsquote an der GmbH hält. Hiervon ist bereits der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 ausgegangen. Der erkennende Senat hat sich dem in seinem Urteil vom 27. Mai 2009 X R 50/06 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen – Recherche) angeschlossen. Eine im Rahmen von § 6a EStG angesetzte Pensionsrückstellung bildet den der GmbH im Pensionsfall voraussichtlich entstehenden tatsächlichen Aufwand nicht in zutreffender Weise ab, da gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG der nach Satz 4 der Vorschrift abgezinste Barwert anzusetzen ist. Infolgedessen fallen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung allein wegen des unterschiedlichen Lebensalters der von der Pensionszusage begünstigten Personen trotz gleichen Leistungsumfangs und gleichen Stichtags für den Beginn der Pensionszahlungen unterschiedlich aus, obwohl sich die Aufwendungen nach Eintritt des Pensionsfalls jedenfalls im Ansatz entsprechen. |
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Daher sind die bestehenden Versorgungsanwartschaften einschließlich solcher auf Hinterbliebenenversorgung (vgl. Senatsurteil X R 50/06) daraufhin zu untersuchen, in welchem Umfang bei vorausschauender Betrachtung unter Berücksichtigung der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung und des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Beginn der Zahlungen der GmbH Aufwand für die Altersversorgung dieser Personen entstehen wird und wie viel hiervon auf den betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer entfällt (zur Berechnung des Aufwands mittels Ansatzes der zu Beginn der Auszahlungsphase anzusetzenden Barwerte der Versorgungsansprüche vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 22. Mai 2007 IV C 8 – S 2221/07/0002, BStBl I 2007, 493, unter 2.b). Die sich hierbei ergebende Quote ist mit der Beteiligungsquote dieses Gesellschafters an der GmbH zu vergleichen. |
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dd) Hinsichtlich der Beantwortung der Frage, ob deshalb ein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt, weil der quotale Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch des betroffenen Gesellschafters dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft übersteigt, ist auf die in den Streitjahren konkret bestehenden gesamten Versorgungsanwartschaften und auf die jeweiligen Beteiligungsquoten an der GmbH abzustellen. |
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Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es nicht sachgerecht, zur Beurteilung der Frage, ob der Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch ihres Gesellschafter-Geschäftsführers dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft entspricht oder unterschreitet, die Verhältnisse früherer oder künftiger Veranlagungszeiträume miteinzubeziehen. Eine solche Vorgehensweise wäre, worauf bereits der XI. Senat in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 hingewiesen hat, mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden. Ein solcher ist deshalb nicht zu rechtfertigen, weil der Gesetzgeber wiederholt die Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs mit dem Ziel geändert hat, das Verfahren zu vereinfachen (BTDrucks 11/2157, S. 145). |
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Entgegen der Ansicht des FG kann dem Senatsurteil in BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452 nicht entnommen werden, dass auch Verhältnisse früherer Veranlagungszeiträume zu berücksichtigen seien. Das FG hat die vom erkennenden Senat getroffene Aussage, wonach der Vorwegabzug nur dann ungekürzt zu gewähren sei, wenn die Pensionsanwartschaft vollständig auf einem Verzicht der dem Steuerpflichtigen zustehenden gesellschaftlichen Ansprüche beruhte, fehl interpretiert. Der erkennende Senat hat damit –wie das Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1289 zeigt– nur zum Ausdruck gebracht, dass der Vorwegabzug eines Gesellschafters, bei dem der Aufwand für dessen Pensionszusage seine Beteiligungsquote an der GmbH übersteigt, nicht deshalb ungekürzt bleiben kann, weil dieser höhere Aufwand durch andere Leistungen wie z.B. durch eine höhere Arbeitsleistung dieses Gesellschafters oder durch eine höhere Geschäftsführer-Vergütung der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer kompensiert wird. |
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Eine Mitberücksichtigung der Verhältnisse künftiger Veranlagungszeiträume kommt ebenso nicht in Betracht. Die künftigen Verhältnisse sind –wie der Streitfall zeigt– häufig nicht hinreichend sicher zu prognostizieren. Zudem wäre die Mitberücksichtigung dieser Verhältnisse mit einem nicht vertretbaren Verwaltungsaufwand verbunden. |
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ee) Ob unter Beachtung der vorstehend genannten Grundsätze ein kürzungsunschädliches Arbeitsverhältnis vorliegt, weil sich der quotale Aufwand für den Pensionsanspruch im Rahmen der Beteiligungsquote des Gesellschafter-Geschäftsführers hält, muss zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden. Insbesondere genügt es nicht, dass die Beteiligten ein solches Ergebnis lediglich anstreben. |
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ff) Kann diese Überzeugung nicht gewonnen werden, ist nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast der Vorwegabzug zu versagen. Hierin liegt keine nach Art. 3 des Grundgesetzes unzulässige Benachteiligung von Gesellschafter-Geschäftsführern einer großen GmbH gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einfach strukturierter Gesellschaften. Der ungekürzte Vorwegabzug hängt in allen Fällen der Erteilung einer Pensionszusage vom Nachweis ab, dass der hierdurch ausgelöste Aufwand nicht –auch nicht zum Teil– zu Lasten der Mitgesellschafter geht. Dass dieser Nachweis bei komplizierter Sachverhaltsgestaltung gegebenenfalls schwieriger zu führen ist, ist keine Folge einer rechtlich unterschiedlichen Behandlung, sondern Konsequenz der Gestaltung, welche die Beteiligten gewählt haben. |
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Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 493, unter 2.e) ist bereits eine geringfügige Überschreitung schädlich. Eine Bagatellgrenze sieht § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht vor. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675 Bezug genommen. |
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2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht die Klage abgewiesen. Zwar hat es sein Urteil in erster Linie darauf gestützt, die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass unter Einbeziehung der Verhältnisse, die seit Erteilung der Pensionszusage gegeben waren, der Aufwand der GmbH für die dem Kläger erteilte Pensionszusage seine Beteiligungsquote nicht überschritten habe. Auch hat das FG hilfsweise auf die Zuführungen zur Pensionsrückstellung abgestellt. Auf diese Gesichtspunkte kommt es wie dargelegt nicht an. |
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Das FG hat indessen die Kläger auch aufgefordert, unter Zugrundelegung der Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2007, 673 zu belegen, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft nicht teilweise auf Kosten Dritter erlangt hat. Bereits in diesem Urteil hat der erkennende Senat auf die Verhältnisse des einzelnen Veranlagungszeitraums abgestellt. Auch hat der Senat durch den Hinweis, der künftig aus dieser Pensionszusage entstehende Aufwand sei entscheidend, hinreichend deutlich gemacht, dass die Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung in der Zeit vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht maßgebend ist. Auf die Aufforderung des FG haben die Kläger lediglich mit allgemein gehaltenen Äußerungen reagiert. Sie haben aber keine Unterlagen vorgelegt, mittels derer festgestellt werden kann, dass unter Beachtung der im Senatsurteil in BFH/NV 2007, 673 aufgestellten Grundsätze kein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorgelegen hat. Dies geht zu Lasten der Kläger. |
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