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II. 1. Die Revision des Klägers ist unzulässig, soweit er mit seinem Revisionsantrag für das Streitjahr 1998 (Festsetzung der Umsatzsteuer auf ./. … DM) über den von ihm insoweit vor dem FG gestellten Klageantrag hinausgeht. Denn eine Klageerweiterung im Revisionsverfahren ist unzulässig (vgl. § 123 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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Soweit der Kläger meint, über dieses (erweiterte) Begehren habe das FG in der Weise entschieden, als es dieses für das Jahr 1997 nur deshalb zurückgewiesen habe, weil es in das Jahr 1998 gehöre, trifft dies nicht zu. Vielmehr hat das FG die Klage betreffend Umsatzsteuer 1997 abgewiesen, weil nach seiner Auffassung im Jahr 1997 aufgrund der Vermietung des Appartements Umsatzsteuer in Höhe von … DM entstanden ist. Zwar hat das FG zugunsten des Klägers angenommen, dass die Miete für das Jahr 1997 im Jahr 1998 uneinbringlich geworden und die Umsatzsteuer in diesem Jahr nach § 17 UStG 1993 in Höhe von … DM entsprechend zu berichtigen ist, jedoch hat der Kläger diesen Betrag erstinstanzlich für das Jahr 1998 nicht geltend gemacht. |
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2. Im Übrigen ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Annahme, die Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft habe in den Streitjahren 1998 bis 2000 fortbestanden. |
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a) Sowohl der Tatbestand des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStG 1993 als auch der unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Satz 1 UStG 1999 erfordern, dass der Handelnde "Unternehmer" ist. |
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Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStG 1993 unterliegt der Eigenverbrauch im Inland der Umsatzsteuer. Eigenverbrauch liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1993 vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG 1993 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen. |
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Nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG 1999 wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt u.a. gleichgestellt, die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. |
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b) Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993/1999, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993/1999 jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Bei richtlinienkonformer Auslegung (vgl. Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern –Richtlinie 77/388/EWG–) muss es sich dabei um eine wirtschaftliche Tätigkeit handeln (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18. Juni 2009 V R 30/07, BFH/NV 2009, 2005, unter II. 1. der Gründe, m.w.N.). |
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aa) Eine derartige wirtschaftliche Tätigkeit nach Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG und damit eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, die mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt wird (§ 2 Abs. 1 UStG 1993/1999), setzt voraus, dass der Unternehmer Leistungen gegen Entgelt erbringt oder zumindest zu erbringen beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2005, unter II. 1. der Gründe, m.w.N.). Wer regelmäßig Unternehmern ausschließlich unentgeltlich Dienstleistungen erbringt, kann nicht als Steuerpflichtiger i.S. von Art. 4 der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems angesehen werden (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 1. April 1982 Rs. 89/81 –Hong-Kong Trade Development Council–, Slg. 1982, 1277). Hingegen kann eine nichtunternehmerische Tätigkeit in der Regel nicht bereits dann angenommen werden, wenn der Unternehmer vorübergehend auf das Entgelt für seine Umsätze verzichtet (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849, unter II. 1. a cc der Gründe, m.w.N.). Es müssen vielmehr Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Unternehmer eine wirtschaftliche Tätigkeit nicht aufnehmen wollte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849). |
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bb) Ist der Handelnde nach diesen Grundsätzen Unternehmer, richtet sich das Ende der Unternehmereigenschaft danach, wie lange von der Absicht weiterer unternehmerischer Betätigung ausgegangen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1989 V R 184/84, Kurzwiedergabe in Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 1990, 212). Die Unternehmereigenschaft endet zwar mit Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913). Dies kann in der Regel aber nicht bereits dann angenommen werden, wenn der Unternehmer vorübergehend keine Umsätze bewirkt, also keine auf Entgelterzielung gerichteten Leistungen erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1993 V R 18/89, BFHE 171, 111, BStBl II 1993, 561). Auch wenn –zeitweilig– keine Umsätze ausgeführt werden, braucht ein Ende der unternehmerischen Betätigung nicht vorzuliegen, wenn die Umstände ergeben, dass der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wieder aufleben zu lassen (vgl. BFH-Urteil in UR 1990, 212). Es müssen Anhaltspunkte vorliegen, dass der Unternehmer die Tätigkeit aufgeben wollte. In die Prüfung der für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des Unternehmerbegriffs erforderlichen tatsächlichen Verhältnisse sind trotz des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung auch die Verhältnisse in den Zeiträumen vor und nach dem jeweiligen Besteuerungszeitraum einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913, unter II. 1. c der Gründe). |
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c) Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht die seiner Entscheidung zugrunde liegende und mit dem Hinweis auf eine fehlende Entnahmehandlung begründete Annahme tragen, die Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft habe in den Streitjahren 1998 bis 2000 fortbestanden. Das FG hat angenommen, die Mietforderungen der Gemeinschaft für das Jahr 1997 seien im Streitjahr 1998 uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 UStG 1993 geworden und die Gemeinschaft habe für die Zeit ab 1998 für unbestimmte Zeit auf ein Entgelt für die Überlassung ihres Appartements an die OHG verzichtet. Es hat ausgeführt, es gebe keine Hinweise dafür, "dass die OHG – nach Überwindung einer Durststrecke – die Mietzahlungen auf Dauer wieder aufnehmen könnte". |
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Diese Ausführungen und das Fehlen von Feststellungen dazu, ob, wann genau und in welcher Höhe die OHG in späteren Jahren Mietzahlungen für welche Zeiträume geleistet hat, lassen zweifelhaft erscheinen, ob seit dem Streitjahr 1998 eine ernsthafte Einnahmeerzielungsabsicht der Gemeinschaft fortbestanden hat oder ob die Unternehmereigenschaft entfallen war. |
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Das FG wird im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung der noch festzustellenden wirtschaftlichen Verhältnisse der OHG entscheiden müssen, ob die Gemeinschaft überhaupt damit rechnen konnte, dass die OHG jemals ihre Mietzahlungen wieder aufnehmen würde. |
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3. Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat für den Fall, dass das FG im zweiten Rechtsgang eine fortbestehende Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft bejahen sollte, auf Folgendes hin: |
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Das FG hat einen Verzicht der Gemeinschaft auf den Mietzins aus außerunternehmerischen Gründen daraus abgeleitet, dass die Gemeinschaft es hingenommen und nichts dagegen unternommen habe, dass die OHG keine Miete gezahlt habe. Es wird zu klären haben, ob dieses Verhalten der Gemeinschaft auch –wie der Kläger vorträgt– darauf beruhen konnte, dass das Appartement im Fall der Kündigung des Mietvertrags weder alternativ genutzt noch vernünftig unterhalten werden konnte. |
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