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| B. Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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| I. Das Verfahren ist nicht durch den Tod des M unterbrochen, da dessen Prozessbevollmächtigter unverändert die Vertretung in dem Verfahren innehat. |
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| Zwar tritt gemäß § 155 Satz 1 FGO, § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) durch den Tod eines Beteiligten grundsätzlich eine Unterbrechung des Verfahrens ein, bis das Verfahren durch den Rechtsnachfolger aufgenommen wird. Dies gilt aber gemäß § 155 Satz 1 FGO, § 246 Abs. 1 ZPO nicht, wenn der verstorbene Beteiligte durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten wurde und dieser und der Prozessgegner keine Aussetzung des Verfahrens beantragen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170). |
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| II. Die Revision ist zulässig. Die Begründung des FA genügt insbesondere den Anforderungen an eine Revisionsbegründung. |
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| Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. März 2010 VI R 10/10, BFH/NV 2010, 1295, und vom 10. Mai 2012 IV R 47/10, BFH/NV 2012, 1608). |
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| Diesen Anforderungen wird die Revisionsbegründung des FA vom 25. November 2011 gerecht. Sie lässt erkennen, dass das FA sich gegen die Verkennung der Wirkung von Grundlagen- und Folgebescheid durch das FG wendet und damit eine unzutreffende Anwendung der Regelungen in §§ 179 f. AO rügt. |
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| III. Die Revision ist auch begründet. Das FG hat den Umfang der Einkünfte des M aus seiner Beteiligung an der A-GmbH & atypisch Still nicht hinreichend geprüft. |
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| 1. M war ab 31. Januar 1995 atypisch stiller Gesellschafter der A-GmbH und bezog ab diesem Zeitpunkt bis 31. Dezember 1995 Einkünfte aus mitunternehmerischer Beteiligung an einem Gewerbebetrieb. |
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| Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine andere Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift auch die atypisch stille Gesellschaft, also eine stille Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dass zwischen der A-GmbH und M eine atypisch stille Gesellschaft bestanden hat, hat das FG mit Urteil vom 16. Juni 2003 rechtskräftig entschieden. Indes hat es bei seiner hier angefochtenen Entscheidung verkannt, dass die atypisch stille Gesellschaft selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773). |
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| Verfahrensrechtlich sind diese gemeinschaftlichen Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für den Inhaber des Handelsgeschäfts und den atypisch stillen Gesellschafter gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447, und BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 IV R 47/01, BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507). Nach der Regelungstechnik der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist der Feststellungsbescheid bindend für die von ihm betroffenen Steuerbescheide (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Für eine atypisch stille Gesellschaft, die aus einer GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer natürlichen Person als atypisch stillem Gesellschafter besteht, sind die in dem Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte in dem Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und dem Einkommensteuerbescheid der natürlichen Person zwingend umzusetzen. Eine umgekehrte Bindungswirkung vom Folge- auf den Grundlagenbescheid ist gesetzlich nicht vorgesehen. |
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| 2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und die Sache auch nicht spruchreif ist, ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. |
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| Das FG geht davon aus, dass die atypisch stille Gesellschaft nicht Subjekt der Gewinnerzielung sein könne, sie keinen Betriebsvermögensvergleich vornehmen und auch keine Steuerbilanz aufstellen könne (vgl. Seite 10 des angefochtenen Urteils, vierter Absatz). Hiernach stellt das FG nur noch auf die Gewinnermittlung durch die A-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts ab und prüft die Wirksamkeit der Bekanntgabe der körperschaftsteuerlichen Festsetzungen gegen die A-GmbH. Da der Änderungsbescheid vom 4. April 2003 als nicht wirksam bekannt gegeben erachtet wird, könne nur der vorhergehende Bescheid vom 21. März 2002 für die gesonderte und einheitliche Feststellung maßgebend sein. Diese Grundsätze, die das FG seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat, widersprechen dem oben unter B.III.1. beschriebenen Verhältnis zwischen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für die atypisch stille Gesellschaft als Grundlagenbescheid und dem Körperschaftsteuerbescheid für die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts. Der Folgebescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einem geänderten Grundlagenbescheid anzupassen. Das FG ist fehlerhaft von der Maßgeblichkeit des Folgebescheids für den Grundlagenbescheid ausgegangen. |
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| IV. Der Senat macht von seiner Möglichkeit Gebrauch, das nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zurückzuverweisende Verfahren auf den zuständigen Vollsenat des FG zu übertragen (vgl. BFH-Urteile vom 15. April 1996 VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996, 478; vom 30. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, sowie BFH-Beschluss vom 14. April 2011 X B 112/10, BFH/NV 2011, 1376). Die Voraussetzungen für eine Übertragung auf den Einzelrichter nach § 6 Abs. 1 FGO liegen derzeit nicht vor, da das Verfahren zumindest in tatsächlicher Hinsicht besondere Schwierigkeiten aufweist. Es sind nicht nur die Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft im Streitjahr festzustellen, sondern es muss auch die Streitfrage geklärt werden, in welchem Umfang M seine Einlageverpflichtung als atypisch stiller Gesellschafter erfüllt hat. |
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| V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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