BFH-Urteil vom 19.12.1979 (I R 176/77) BStBl. 1980 II S. 242
Zur Abzugsfähigkeit von Gewinnanteilen stiller Gesellschafter als Betriebsausgaben bei Verträgen zwischen Eltern und Kindern.
EStG § 4 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 1; BGB §§ 181, 723, 1909; HGB §§ 339, 340.
Sachverhalt
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Zahlungen, die er im Hinblick auf mit seinen beiden minderjährigen Söhnen abgeschlossene Verträge gezahlt hat, als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG -) abziehen darf.
Der Kläger (Inhaber eines Gewerbebetriebs) vereinbarte durch privatschriftlichen Vertrag vom 10. April 1972 mit seinen beiden Söhnen B (geb. 7. April 1968) und S (geb. 23. April 1971) die Errichtung stiller Gesellschaften. Die Söhne wurden beim Abschluß des Vertrages durch den Kläger und seine Ehefrau, die Mutter der Kinder, vertreten. Die Söhne hatten sich mit Einlagen von je 60.000 DM zu beteiligen, sollen vom jährlichen Reingewinn als Gewinnanteil 20 v. H. (höchstens jedoch 20 v. H. der jeweiligen Einlage zu Beginn des Geschäftsjahres) erhalten und zur Entnahme ihrer Gewinnanteile berechtigt sein. Falls sie hiervon nicht oder nur in geringerem Umfang Gebrauch machen, sollen sich ihre Einlagen entsprechend erhöhen. Die Beteiligung der stillen Gesellschafter am Verlust des Unternehmens und an dessen stillen Reserven ist ausgeschlossen. Die Gesellschaften sollten mit dem 1. Juni 1972 beginnen. Sie sollen den stillen Gesellschaftern später die Möglichkeit geben, sich geschäftliche Kenntnisse zu erwerben und sich im Unternehmen als Nachfolger zu bewähren. Das Vertragsverhältnis ist nicht befristet. Jeder der Gesellschafter soll das Gesellschaftsverhältnis zum Ende des laufenden Geschäftsjahres unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten kündigen können, wenn sich einer der stillen Gesellschafter oder beide zur Weiterführung des Unternehmens als ungeeignet bzw. uninteressiert erweisen sollten. Im Falle einer Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses durch Kündigung des Vertrages sollen die stillen Gesellschafter ihre Einlagen nicht zurückfordern können. Diese sollen „zwecks einer uneingeschränkten Weiterführung“ dem Unternehmen als partiarische Darlehen, die bis zur Einstellung des Unternehmens unkündbar sein würden, verbleiben. Die Gewinnbeteiligung soll in diesem Falle weiterhin der für die stille Gesellschaft geltenden Regelung entsprechen mit der Maßgabe, daß die Gewinnanteile mindestens die Höhe der jeweils marktüblichen Zinssätze erreichen müssen.
Im Jahre 1972 (Streitjahr) legten die Kinder je 60.000 DM in das Unternehmen des Klägers ein, die ihnen zuvor von ihren Eltern zur Verfügung gestellt worden waren. Am 10. Oktober 1973 beantragte der Kläger beim Amtsgericht, für den Abschluß des Vertrages einen Ergänzungspfleger zu bestellen. Dies lehnte das Amtsgericht mit Schreiben vom 2. November 1973 mit der Begründung ab, für die Bestellung eines Ergänzungspflegers bestehe kein Bedürfnis, da der Kläger bzw. dessen Ehefrau nicht gehindert seien, ihre Söhne beim Abschluß des Vertrages selbst zu vertreten.
Im Streitjahr erwirtschaftete der Kläger nach der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) eingereichten Bilanz einen Reingewinn von 32.560 DM. Von diesem Reingewinn rechnete der Kläger den stillen Gesellschaftern je 12.000 DM (20 v. H. von 60.000 DM) zu, so daß für ihn selbst ein Gewinn von 8.560 DM verblieb. Die den stillen Gesellschaftern zugewiesenen Gewinnanteile wurden nicht ausgezahlt, sondern den Einlagen zugerechnet. Im Jahr 1973 erzielte der Kläger einen betrieblichen Verlust. In diesem Jahr rechnete er den stillen Gesellschaftern Gewinnanteile von je 14.400 DM (20 v. H. von 60.000 DM + 12.000 DM) zu und erhöhte um diese Beträge die Einlagen der stillen Gesellschafter. Der Verlust des Klägers erhöhte sich um die den stillen Gesellschaftern zugewiesenen Gewinnanteile.
Das FA erkannte für das Streitjahr 1972 die Gewinnanteile nicht als Betriebsausgaben an und erhöhte den erklärten Gewinn des Klägers (8.560 DM) um die Anteile der stillen Gesellschafter von zusammen 24.000 DM.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) meinte, die stillen Gesellschaften dürften steuerlich nicht anerkannt werden. Im Streitfall könne dahinstehen, ob der Kläger mit seinen beiden minderjährigen Söhnen durch den Vertrag vom 10. April 1972 wirksam eine stille Gesellschaft vereinbart habe oder ob hierfür die Bestellung von Ergänzungspflegern erforderlich gewesen wäre. In jedem Fall habe der Kläger die Vereinbarungen in der Folgezeit nicht durchgeführt. Die Kinder hätten im Streitjahr und dem darauf folgenden Jahr nicht den ihnen nach dem Gesellschaftsvertrag zustehenden Gewinnanteil, sondern wesentlich höhere Gewinnanteile erhalten. Außerdem weise der Gesellschaftsvertrag Besonderheiten auf, die unter Fremden mit ähnlichem Inhalt nicht vorkämen. Die geschäftsunfähigen Kinder könnten nur mir Zustimmung der Eltern von ihrem Entnahmerecht Gebrauch machen und nach Kündigung des Gesellschaftsvertrags ihre Einlagen nicht zurückfordern.
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verstoß gegen § 4 Abs. 4 EStG. Die Berechnung der den Stillen zustehenden Gewinnanteile dürfe nicht beanstandet werden. Die maßgebliche Berechnungsgröße für die Anteile der Stillen am Gewinn müsse durch Vertragsauslegung ermittelt werden. Im vorliegenden Fall habe sich der Kläger an einer dritten Gesellschaft mit einer Einlage von 510.000 DM beteiligt. Diese Beteiligung sei wertlos geworden, als die Gesellschaft wegen Zahlungs- und Vermögenslosigkeit Konkurs habe anmelden müssen. Durch die Abschreibung dieser Beteiligung und anderer Forderungen an die Gesellschaft habe sich im Streitjahr ein niedrigerer Bilanzgewinn und im Folgejahr sogar ein Bilanzverlust ergeben. Diese Abschreibungsverluste hätten die Vertragsparteien als außerhalb des Handelsgewerbes liegend angesehen und die Berechnung und Gutschrift der Gewinnanteile von einem insofern korrigierten Bilanzgewinn vorgenommen und auf die vertraglich festgelegte Obergrenze beschränkt. Der Betriebsgewinn des Unternehmens müsse nicht gleich dem Gewinn sein, an dem der stille Gesellschafter beteiligt sei. – Jedenfalls berechtige die im Streitfall vorgenommene Berechnung der Gewinnanteile nicht dazu, die Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen zu bezweifeln, sondern gestatte allenfalls eine Korrektur der Gewinnanteile der Höhe nach. – Das FG habe an die Bestimmung im Gesellschaftsvertrag, daß im Falle der Kündigung die stillen Gesellschafter ihre Einlagen nicht zurückfordern könnten, eine denkfehlerhafte Schlußfolgerung geknüpft. Diese Bestimmung beschränke sich nur auf die Fälle, daß die stillen Gesellschafter sich nicht als Unternehmensnachfolger bewährten oder das Gesellschaftsverhältnis aus wichtigem Grund gemäß § 723 BGB gekündigt werde. Das FG habe übersehen, daß der Gesellschaftsvertrag das Kündigungsrecht nach § 339 i. V. m. § 132 HGB und damit auch das Recht zur Rückforderung der Einlagen unberührt lasse. Die Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses und die Rückforderung der Einlagen sei unter den gesetzlichen Voraussetzungen jederzeit möglich. Die vom FG beanstandete Vertragsbestimmung habe lediglich den Zweck – im Falle von Maßnahmen der stillen Gesellschafter, die den Interessen des Unternehmens zuwiderliefen und seine Fortführung erschwerten – zu verhindern, daß das Unternehmen in einer derartigen Ausnahmesituation zusätzlich auch noch finanziell geschwächt werde. Es handle sich um eine durchaus übliche Absicherung. – Im übrigen könnten nur solche Gesellschaftsverträge als nicht ernsthaft beanstandet werden, wenn außer einer langfristigen Kapitalbindung zusätzlich noch unangemessen hohe Gewinnabreden getroffen worden seien und das Verfügungsrecht über diese ausgeschlossen sei.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und (sinngemäß) die von ihm als Gewinnanteile an die stillen Gesellschafter zum Abzug gebrachten Beträge als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es hält die Auffassung des FG für zutreffend.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Die Zahlungen (Gutschriften) an die Kinder sind keine Betriebsausgaben im Unternehmen des Klägers (§ 4 Abs. 4 EStG).
Grundsätzlich sind Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) im Unternehmen des Inhabers des Handelsgeschäfts (§ 335 HGB) Ausgaben, die den betrieblichen Gewinn mindern. Vor allem bei Aufteilung von Gewinnen zwischen nahen Angehörigen können jedoch die Verhältnisse anders liegen (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. Februar 1978 VIII R 11/75, BFHE 125, 35, BStBl II 1978, 427). An Vereinbarungen dieser Art dürfen besondere Anforderungen gestellt werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 24. Januar 1962 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290 [316], BStBl I 1962, 492 [499]). Allgemeines Erfordernis für die steuerliche Berücksichtigung ist die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen, für die es mindestens ein Indiz ist, daß die Vereinbarungen in einer Form abgeschlossen worden sind, die Zweifel an ihrer zivilrechtlichen Rechtswirksamkeit nicht aufkommen läßt (BFH-Urteil vom 19. September 1974 IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141). Darüber hinaus müssen nach der Rechtsprechung des BFH Arbeitsverträge zwischen Eltern und Kindern – sollen sie der Besteuerung zugrunde gelegt werden – nach ihrem Inhalt und ihrer Durchführung den zwischen Fremden üblichen Arbeitsverträgen entsprechen. Das gleiche gilt für Darlehensverträge zwischen Eltern und Kindern (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1977 I R 213/74, BFHE 121, 458, BStBl II 1977, 414; vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434). Für die Vereinbarung stiller Gesellschaften zwischen Eltern und Kindern gilt nichts anderes (BFH-Urteile vom 20. Februar 1975 IV R 62/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569; vom 8. August 1974 IV R 101/73, BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34).
1. Der Vertrag ist mangels Mitwirkung von Ergänzungspflegern (§ 1909 BGB) – schwebend – unwirksam (§ 181 BGB; BFH-Urteil vom 28. November 1973 I R 101/72, BFHE 111, 85, BStBl II 1974, 289). Die Begründung der stillen Gesellschaften bedeutete für die Kinder nicht deshalb nur einen rechtlichen Vorteil, weil sie allenfalls verlieren konnten, was sie zuvor geschenkt erhalten hatten. Der Nachteil für die Kinder liegt darin, daß Beträge, die zuvor in ihr Vermögen gelangt waren, in das Vermögen eines anderen übertragen wurden (§ 335 HGB), und zwar mit allen Risiken des Kapitalverlustes, die mit einer derartigen Übertragung verbunden sind. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest.
2. Zur Unwirksamkeit des Vertrags über die Errichtung der stillen Gesellschaften kommt im Streitfall hinzu, daß der Vertrag Bedingungen enthält, unter denen fremde Dritte kein Kapital als stille Einlage zur Verfügung stellen würden.
a) Der Vertrag ist nach seiner Nr. 5 nicht befristet. Dies bedeutet, daß die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit geschlossen wurde und erst durch Kündigung aufgelöst werden soll. Die Einzelheiten der Kündigung einer stillen Gesellschaft ergeben sich aus § 339 Abs. 1 HGB i. V. m. §§ 132, 134, 135 HGB und § 723 BGB. Die ordentliche Kündigung kann nicht abbedungen werden (Urteile des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 20. Dezember 1956 II ZR 166/55, BGHZ 23, 10 [12]; vom 11. Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316 [321]).
Der vom Kläger mit seinen Kindern geschlossene Vertrag ist hinsichtlich der ordentlichen Kündigung und ihrer Folgen nicht eindeutig. Sicher ist jedenfalls, daß die Kinder – würden sie aus einem nicht in ihrer Person liegenden wichtigen Grund sofort kündigen (§ 339 HGB i. V. m. § 723 Abs. 1 BGB) – von den Rechtsfolgen der Nr. 5 des Vertrages betroffen werden würden. Die Einlage müßte dem Betrieb als partiarisches Darlehen, das bis zur Einstellung des Unternehmens unkündbar sein soll, verbleiben. Darin liegt eine Vereinbarung über die Auseinandersetzung der Vertragsparteien i. S. des § 140 HGB, jedoch abweichend von den dort vorgesehenen Bedingungen. Nach § 340 Abs. 1 HGB hat sich nach Auflösung der Gesellschaft der Inhaber des Handelsgeschäfts mit dem stillen Gesellschafter auseinanderzusetzen und dessen Guthaben in Geld zu berichtigen. Diese Vorschrift enthält jedoch dispositives Recht. Die Vertragsparteien können im Rahmen ihrer Vertragsfreiheit grundsätzlich die Auseinandersetzung ganz ausschließen (so Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, S. 237).
b) Unter dem Gesichtspunkt des § 4 Abs. 4 EStG ist von wesentlicher Bedeutung, daß fremde Dritte kein Kapital als stille Einlage zur Verfügung stellen würden, wenn sie im Fall der Kündigung aus einem nicht in ihrer Person liegenden wichtigen Grund keine Berichtigung ihres Guthabens in Geld fordern und einen entsprechenden schuldrechtlichen Anspruch nicht durchsetzen könnten. Das fremde Dritte eine derartige Beschränkung hinnehmen würden, ist jedenfalls dann offensichtlich ausgeschlossen, wenn – wie hier – für die langfristige Überlassung von Kapital keinerlei Sicherheiten bestellt wurden, die den möglichen Kapitalverlust mindestens abmildern könnten. Dieser Beurteilung steht – wie in den Urteilen in BFHE 121, 458, BStBl II 1977, 414 und in BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434 dargelegt – nicht entgegen, daß die Vermögensverhältnisse des Inhabers des Handelsgeschäfts zum Zeitpunkt der Begründung der stillen Gesellschaft günstig waren. Der nach dem Vortrag des Klägers in den Jahren 1972 bis 1974 entstandene hohe Verlust aus Beteiligungen zeigt, daß es unmöglich ist, selbst kurzfristig eintretende Vermögensverluste vorauszusehen. Um so mehr gilt dies für Langzeitprognosen über konjunkturelle Entwicklungen. Dabei kann es außer acht bleiben, ob eine Beschränkung, wie sie in Nr. 5 des Gesellschaftsvertrages vorgesehen ist, handelsrechtlich wirksam ist. Bei Verträgen zwischen Familienangehörigen kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß sie ihre Rechte in den Zivilprozessen durchzusetzen versuchen und sich dabei auf die Unwirksamkeit bestimmter Vertragsbestimmungen berufen.
3. Bei dieser Beurteilung kann offenbleiben, ob im Streitfall auch zu beanstanden wäre, daß die Verträge nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt, vielmehr den Kindern überhöhte Gewinnanteile gutgeschrieben wurden. Es kann daher auch dahinstehen, ob die Ausführungen des FG so zu verstehen sind, daß die Kinder am Steuerbilanzgewinn oder (wozu der Senat neigt) nur am Handelsbilanzgewinn beteiligt sein sollten und ob – falls (wie hier) von einem korrigierten Handelsbilanzgewinn ausgegangen wurde – dies einer klaren Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag bedurft hätte.