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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der im Klageverfahren streitgegenständliche weitergehende einkommenserhöhende Ansatz von vGA (Überschreiten des sog. save haven) mit entsprechender Umqualifizierung von gewerbeertragserhöhend angesetzten Dauerschuldzinsen rechtswidrig ist. |
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1. Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, sind auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine (Nr. 1) nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder (Nr. 2) in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Diese Grundsätze gelten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz –AStG–) oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann. |
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Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. ist es, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einzuschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. Durch den Eingriff in den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit soll eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung erreicht und die Einmalbesteuerung der Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften sichergestellt werden (s. Regierungsentwurf BTDrucks 15/1518, S. 14; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 1 ff.; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 11 ff.), wobei der Grundtatbestand durch Missbrauchsvermeidungsregeln (z.B. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) ergänzt ist (s. ausdrücklich zu § 8a Abs. 6 KStG 2002 n.F. das Senatsurteil vom 29. Januar 2015 I R 68/13, BFH/NV 2015, 1112). |
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2. Das FG hat i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Darlehensbeträge ohne die Darlehen der Tochter- bzw. Enkelgesellschaften der Klägerin A AG und AM GmbH im Jahre 2004 innerhalb des sog. safe haven (dem anteiligen Eigenkapital des wesentlich beteiligten Anteilseigners) in Höhe von 533.432.092 EUR liegen; ebenso überschreiten die Darlehen ohne die Darlehen der A AG und der A M GmbH im Jahre 2005 nicht den sog. safe haven in Höhe von unstreitig 617.363.874 EUR. |
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3. Da die Darlehen, die die Klägerin von ihren Tochter- bzw. Enkelgesellschaften A AG und A M GmbH erhalten hat, nicht in den objektiven Tatbestandsbereich des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. fallen, sind die hierauf entfallenden Fremdkapitalvergütungen nicht in vGA umzuqualifizieren. |
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a) Soweit die Klägerin Darlehen von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften oder anderen nachgeordneten Körperschaften erhalten hat (d.h. von der A AG, der A G GmbH, der H GmbH, der A M GmbH und der N-Stiftung), handelt es sich nicht um eine "Gesellschafter-Fremdfinanzierung" i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. |
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b) Darüber hinaus liegt insoweit auch keine Darlehensgewährung durch dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Personen i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. vor. |
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aa) § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. verweist zur Qualifizierung einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehenden Person auf § 1 Abs. 2 AStG. Nach dieser Regelung ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn (Nr. 1) die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 2) eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 3) die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Dabei muss für den Tatbestand des § 8a KStG 2002 n.F. die "andere Person" allerdings nicht "dem Steuerpflichtigen" (hier: der finanzierten Kapitalgesellschaft [Darlehensnehmerin]) nahe stehen, sondern dem wesentlich beteiligten Anteilseigner, was jedenfalls erhellt, dass insoweit nur eine sinngemäße Anwendung in Rede steht (Tries/Kloster, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2004, 154, 155 [dort Fußnote 6]). |
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bb) Zwar lässt es der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG bei seiner (sinngemäßen) Anwendung im Rahmen des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. zu, z.B. Tochter- und Enkelgesellschaften der Steuerpflichtigen (hier: der Klägerin) als ihrem Anteilseigner nahe stehende Personen zu verstehen. Denn die wesentlich beteiligte Anteilseignerin der Klägerin ist an diesen Gesellschaften mittelbar (über die Klägerin) wesentlich beteiligt. Der Senat schließt sich allerdings der in der Literatur weithin vertretenen Rechtsauffassung an, dass Tochter- und Enkelgesellschaften der darlehensnehmenden Steuerpflichtigen im Bereich des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. aufgrund teleologischer Reduktion des Begriffs der nahe stehenden Person vom Tatbestand auszunehmen sind (gl.A. Dannecker, Deutsche Steuerzeitung 2004, 67; Düll, Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei verbundenen Unternehmen, 2005, S. 91 f.; Golücke/Franz, GmbHR 2004, 708, 710; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 177; Kessler/ Düll, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2004, 1317, 1319; Köplin in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Anh 2 (§ 8a aF) Rz 224; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120; Rödder/ Schumacher, DStR 2004, 758, 765; Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.; im Ergebnis wohl auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396; zweifelnd Widmann/Füger/Rieger, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004, Rz 485 f.; ausdrücklich a.A. z.B. BMF-Schreiben vom 15. Juli 2004, BStBl I 2004, 593 Rz 16, 18; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 223, 287). |
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Nach dem Regelungszweck soll eine Umqualifizierung von Fremdkapitalvergütungen in vGA in den Fällen stattfinden, in denen jene wirtschaftlich an die Stelle einer Gewinnausschüttung an den wesentlich beteiligten Anteilseigner tritt. Dies geschieht unter der typisierenden Annahme, dass dieser Anteilseigner Einfluss auf den Grad der Fremdfinanzierung der Kapitalgesellschaft hat. Eine solche Konstellation liegt allerdings nicht vor, wenn z.B. die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft Mittel zur Verfügung stellt (Gosch, a.a.O., § 8a Rz 177; s.a. Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120). Wirtschaftlich gesehen liegt in der Darlehenshingabe eine Finanzierung "aus eigenen Mitteln" der finanzierten Gesellschaft vor (Düll, a.a.O., S. 92). Eine aus der Rechtsfolge ("sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen" –§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.– als Rechtsgrundverweis auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und dem sog. Fremdvergleichs-Escape (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F., dort letzter Halbsatz) im Umkehrschluss abzuleitende Grundlage einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehensüberlassung besteht mit Blick auf das Gesellschaftsverhältnis zwischen der steuerpflichtigen (und einen einkommensmindernden Abzug der Finanzierungsaufwendungen begehrenden) Darlehensnehmerin und der ertragserzielenden Darlehensgeberin nicht (s.a. Golücke/Franz, GmbHR 2004, 708, 710 [keine Überlagerung durch das mittelbare Gesellschafterverhältnis zur Anteilseignerin der Darlehensnehmerin]; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.). Insoweit hätte der Gesetzgeber, wenn er im Rahmen seiner auf den Finanzierungsaufwand abzielenden Fiktion einer vGA auch die Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft den Regeln der Gesellschafterfremdfinanzierung hätte unterstellen wollen, die Rechtsfolge des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. an diese Konstellation durch die Anweisung einer Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in eine verdeckte Einlage (der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft in ihre Tochterkapitalgesellschaft) anpassen müssen (Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050). |
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Dem kann das FA nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Rechtsfolge bleibe in dieser Konstellation unverändert (Qualifizierung der Fremdkapitalvergütungen als vGA an den Anteilseigner), werde allerdings durch eine verdeckte Einlage des Anteilseigners in die Klägerin (als Darlehensnehmerin; "Verbrauchstheorie") und eine deckungsgleiche verdeckte Einlage der Klägerin in ihre (darlehensgewährende) Tochtergesellschaft ergänzt ("doppelte verdeckte Einlage"; s. Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 287; Düll, a.a.O., S. 93 ff.), wobei die Annahme einer vGA an den Gesellschafter bei gleichzeitiger Rückeinlage aus Vereinfachungsgründen unterbleiben könne. Denn der Regelungsbefehl zu den Fremdkapitalvergütungen der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft wäre dann –da er lediglich vGA anführt, obgleich im Ergebnis nur eine verdeckte Einlage vorliegen sollte– unvollständig bzw. "lückenhaft". |
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Ob bezogen auf die zweckbezogene Ausgrenzung der Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft etwas anderes dann gilt, wenn an der Tochtergesellschaft der Klägerin auch die wesentliche Anteilseignerin der Klägerin selbst unmittelbar (oder über eine andere Gesellschaft als die Klägerin mittelbar) wesentlich beteiligt ist (s. Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 158 [dort Fußnote 30 a.E.]; Widmann/Füger/Rieger, a.a.O., Rz 487), kann im Streitfall offen bleiben, da eine solche Beteiligung der an der Klägerin wesentlich beteiligten Anteilseignerin nach den Feststellungen des FG nicht vorliegt. Ebenfalls ist nicht ersichtlich, dass sich die Darlehensgeber bei der wesentlich beteiligten Anteilseignerin der Klägerin refinanziert haben (s. insoweit Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120). |
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cc) Es kommt auch nicht in Betracht, die Tochter- und Enkelgesellschaften der Klägerin als Dritte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 2 KStG 2002 n.F. anzusehen. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass den darlehensgewährenden Tochter- und Enkelgesellschaften jeweils ein tatbestandsrelevanter darlehensbezogener Rückgriff auf die an der Klägerin beteiligte Anteilseignerin zusteht. |
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. |
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