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II. Die Revision des Klägers ist begründet, diejenige des FA ist unbegründet. Die Vorinstanz hat im Ergebnis verkannt, dass der Ausschluss des Verlustausgleichs gemäß § 2a Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 nicht in Einklang mit den Grundfreiheiten des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) steht und dass der Klage jedenfalls aus diesem Grunde stattzugeben war. |
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1. Der im Inland ansässige Kläger war hier im Streitjahr mit seinen sämtlichen Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 EStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Unterstellt man –mit dem FA und dem FG, aber entgegen dem Kläger–, Letzterer habe im Streitjahr in Österreich im Rahmen seiner gewerblichen Wohnwagenvermietung eine Betriebsstätte unterhalten, dann erwirtschaftete er in dieser Betriebsstätte Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen i.S. von Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 1954, für die Österreich, auf dessen Gebiet sich die Wirkung des Unternehmens erstreckt, das Besteuerungsrecht hat. Für solche Einkünfte hat Deutschland nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 1954 seinerseits kein Besteuerungsrecht. Die insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Recht. |
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2. Da sich der Begriff der Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind; das betrifft auch die mit Österreich vereinbarte Abkommenslage. Der Senat nimmt insoweit auf diese Rechtsprechung Bezug (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 29. November 2006 I R 45/05, BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398, m.w.N.). |
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3. Allerdings wirkt sich die geschilderte Abkommenslage für gewerbliche Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 nicht aus, falls der Steuerpflichtige beantragt, einen Verlust, der sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären, und soweit er nach dem betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten übersteigt. Einen solchen Antrag hat der Kläger im Streitfall gestellt. |
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4. Indem § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 den Verlustabzug davon abhängig macht, dass die betreffenden Einkünfte vom Steuerpflichtigen auch dann ausgeglichen oder abgezogen werden könnten, wenn sie nicht nach Maßgabe eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Einkommensteuer zu befreien wären, scheitert der beantragte Verlustabzug indes, wenn und soweit die Beschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 1990 vorliegen (vgl. z.B. Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 216; derselbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 250; Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rz D 75). Das ist nach § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 u.a. dann der Fall, wenn die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland stammen, die –wie im Streitfall die Vermietung von Wohnwagen zu Urlaubszwecken– dem Fremdenverkehr dient. Der Gesetzgeber wollte solche Tätigkeiten von der Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 2a Abs. 3 EStG 1990 ausnehmen, denen aus seiner Sicht kein erkennbarer Nutzen für die deutsche Volkswirtschaft zukam oder die in nicht unerheblichem Umfang zu unerwünschten Steuersparmöglichkeiten genutzt wurden (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; BTDrucks 9/2074, S. 62). |
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Dieser Ausschluss von der Abzugsmöglichkeit widerspricht zwar nicht von vornherein verfassungsrechtlichen Grundsätzen. Die Befugnis des Gesetzgebers zu einer derartigen wirtschaftspolitischen Lenkung durch Steuergesetze wird, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, vom Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung anerkannt (vgl. Urteil vom 22. Mai 1963 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147, 161). Der Ausschluss von der Abzugsmöglichkeit widerspricht jedoch gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen. Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zwischenzeitlich in seinem Urteil vom 29. März 2007 Rs. C-347/04 "Rewe Zentralfinanz" (BStBl II 2007, 492), auf das im Übrigen verwiesen wird (unter Tz. 53), unmissverständlich ausgeführt hat, geht "§ 2a Abs. 2 EStG 1990 (…) über das hinaus, was zur Bekämpfung missbräuchlicher Konstruktionen erforderlich ist, indem er von den in ihm aufgelisteten ‚aktiven‘ Tätigkeiten u.a. die Errichtung oder den Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, ausnimmt. Die Bekämpfung der Steuerumgehung kann nicht rechtfertigen, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland, die die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, generell unbeschränkt mit positiven Einkünften ausgeglichen werden können, während bei Betriebsstätten, die eine Tätigkeit auf dem Gebiet des Fremdenverkehrs ausüben, der Ausgleich mit positiven Einkünften von verschiedenen Voraussetzungen abhängig gemacht wird". Der EuGH hat deswegen im Ergebnis entschieden, dass die Verlustabzugsbeschränkung in § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 und Art. 58 EGV (jetzt Art. 43 und Art. 48 i.d.F. des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte –EG–, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1997 Nr. C-340, 1) verstößt. |
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Diese aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindliche gemeinschaftsrechtliche Beurteilung durch den EuGH ist auch im Streitfall einschlägig. Zwar ist derzeit noch unbeantwortet, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen und Bedingungen der Ansässigkeitsstaat eines Gewerbetreibenden aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen verpflichtet ist, Verluste, die dieser Gewerbetreibende in einem anderen Mitgliedstaat durch eine dort belegene Betriebsstätte erleidet, zum Abzug zuzulassen. Der Senat verweist insoweit auf das vom ihm durch den Beschluss vom 28. Juni 2006 I R 84/04 (BFHE 214, 270, BStBl II 2006, 861; siehe auch Senatsbeschluss in BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398) an den EuGH gerichtete einschlägige Vorabentscheidungsersuchen in der Rechtssache "Lidl Belgium" (beim EuGH unter dem Az. C-414/06 anhängig). Unter den Gegebenheiten des Streitfalls kommt es darauf jedoch nicht an. Denn der deutsche Gesetzgeber hat sich in § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 prinzipiell und ggf. unbeschadet einer entsprechenden gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtung dafür entschieden, einen solchen Verlustabzug zu ermöglichen. Ist diese gesetzgeberische Entscheidung aber gefallen, muss sie sich ihrerseits an den Grundfreiheiten des EG-Vertrages messen lassen und ist sie in einer diskriminierungs- und beschränkungsfreien Weise durchzuführen. Das ist die Konsequenz des verfassungs- wie gemeinschaftsrechtlichen Konsistenzgebots (s. dazu z.B. EuGH, Urteile vom 24. März 1994 Rs. C-275/92 "Schindler", ABlEG 1994, Nr. C-120, 5; vom 21. September 1999 Rs. C-124/97 "Läärä", EuGHE I 1999, 6067; vom 21. Oktober 1999 Rs. C-67/98 "Zenatti", EuGHE I 1999, 7289; Tettinger, Gewerbearchiv 2005, 49, m.w.N.). Daran fehlt es, wie aufgezeigt, aber, wenn sie gewerbliche Auslandsaktivitäten auf dem Gebiet des Fremdenverkehrs pauschal und unspezifisch zur Abwehr von etwaigen Missbräuchen von der Begünstigung ausspart. |
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5. Der Senat erachtet die aufgezeigte Gemeinschaftsrechtslage zwischenzeitlich als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen des EuGH-Urteils in BStBl II 2007, 492, und war damit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Einer abermaligen Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415). |
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6. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht davon ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Insbesondere steht mittlerweile zwischen den Beteiligten außer Streit, dass der Kläger das Unternehmen der gewerblichen Wohnwagenvermietung jedenfalls im Streitjahr allein –also ohne seine frühere Ehefrau– mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat (vgl. § 15 Abs. 2 EStG 1990). Der festgestellte Sachverhalt gibt auch keinen Anlass für die Annahme, der Kläger habe den Vermietungsbetrieb in Österreich in einer rechtsmissbräuchlichen Weise zum Zwecke der Verlustverrechnung unterhalten; solches wird auch vom FA nicht behauptet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist deshalb entsprechend zu ändern, wobei die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung unter Abzug der in Rede stehenden Verluste überlassen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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