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Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil war aufzuheben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die Feststellungen des FG erlauben es jedoch nicht, die Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück zu bestimmen. |
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1. Der Erwerb des jeweiligen Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar. |
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer neben dem Kaufvertrag das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft können dazu auch Verträge zwischen einer solchen Gesellschaft und deren Gesellschaftern gehören. |
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Im Streitfall erfolgte der Erwerb aufgrund des Vertrags vom 24. Februar 2009. § 4.1 dieses Vertrags ist in der Weise zu verstehen, dass sich die C GbR verpflichtete, den dort im einzelnen bezeichneten Personen, also auch den Klägern, einen Miteigentumsanteil an dem streitgegenständlichen Grundstück mit der jeweils benannten Quote zu übertragen. Im Anschluss daran wurde in § 5 des Vertrags das Miteigentum in Wohnungs- bzw. Sondereigentum umgewandelt. |
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b) Der Erwerb der Miteigentumsanteile im Vertrag vom 24. Februar 2009 war nicht nach § 6 Abs. 1 GrEStG von der Steuer befreit, da die Rückausnahme des § 6 Abs. 4 GrEStG eingreift. |
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aa) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steuer nicht erhoben, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. |
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bb) Nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gelten jedoch die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. So verhielt es sich im Streitfall. |
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Die Kläger haben innerhalb von weniger als fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang (Erwerb der Miteigentumsanteile am 24. Februar 2009) ihren Anteil an der C GbR durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben. Sie sind nach dem 9. Juli 2008 und vor dem 1. Oktober 2008 der C GbR beigetreten. Dies ergibt sich daraus, dass die Kläger noch nicht als Gesellschafter der C GbR an dem Grundstückskaufvertrag vom 9. Juli 2008, sondern erst an dem geänderten Grundstückskaufvertrag vom 1. Oktober 2008 beteiligt waren. Zum Zeitpunkt ihres Beitritts als Gesellschafter war das Grundstück bereits der C GbR zuzurechnen, weil diese es mit Kaufvertrag vom 9. Juli 2008 erworben hatte. |
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Der geänderte Grundstückskaufvertrag vom 1. Oktober 2008, in dem als Käuferin des Grundstücks nunmehr die u.a. durch die Kläger erweiterte C GbR aufgetreten ist, ist grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr von Bedeutung, weil das Grundstück bereits aufgrund des vorher geschlossenen Kaufvertrags der C GbR zuzurechnen war. Die C GbR ist grunderwerbsteuerrechtlich eine selbständige Rechtsträgerin. Auf ihren Gesellschafterbestand kommt es insoweit nicht an. |
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c) Eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 GrEStG greift für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ebenfalls nicht ein. |
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Die Tatbestände des § 7 GrEStG betreffen die Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Miteigentümer oder einer Gesamthand in Flächeneigentum. Sie erfassen damit nicht den mit § 4 des Vertrags vom 24. Februar 2009 verwirklichten Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück. |
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2. Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung ohne Einbeziehung der Kosten für das später errichtete Gebäude zu bestimmen. |
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a) Die Voraussetzungen für den Ansatz des Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anstelle der Gegenleistung sind nicht erfüllt. |
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aa) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 23 Abs. 14 GrEStG i.d.F. vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) wird die Steuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen. |
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Eine gesellschaftsvertragliche Grundlage liegt bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern vor, wenn die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt oder verändert wird (grundlegend Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. Februar 2003 – II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483, unter II.1.; BFH-Urteil vom 16. Februar 2011 – II R 48/08, BFHE 233, 190, BStBl II 2012, 295, Rz 20), so z.B. durch Anwachsung nach § 738 BGB (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2006 – II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59, unter II.2.) oder durch Auseinandersetzung (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 – II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355, Rz 27). |
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bb) Daran fehlt es im Streitfall. Die Kläger haben für den Erwerb der Miteigentumsanteile keine Gesellschaftsanteile an der C GbR oder einen Teil davon hergegeben. Zwar korrespondieren offenkundig die Gesellschaftsanteile von insgesamt 3,78 % mit den Miteigentumsanteilen von insgesamt 378/10 000. Die Kläger sind aber nicht aus der C GbR ausgeschieden, sondern haben ihre Gesellschaftsanteile in unveränderter Höhe behalten. |
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In § 4.3 des Vertrags vom 24. Februar 2009 war vereinbart, dass die Miteigentumsanteile an dem Grundstück u.a. auf die Kläger jeweils in dem angegebenen Beteiligungsverhältnis übergehen und die Gegenleistung für die Übereignung der Miteigentumsanteile durch die einzelnen Gesellschafter bereits erbracht ist. Diese Gegenleistung kann nicht in der Abtretung der Gesellschaftsanteile der Kläger bestanden haben, weil die Kläger zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch als Gesellschafter mit einer Beteiligung von insgesamt 3,78 % in § 2 des Vertrags angeführt waren; ihre Beteiligung an der C GbR hatte sich also durch die Erbringung der Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile nicht geändert. Im Vertrag vom 24. Februar 2009 wurden ebenfalls keine Verfügungen über die Gesellschaftsanteile der Kläger getroffen. Die mit den noch nicht veräußerten Miteigentumsanteilen von 34,24 % im Zusammenhang stehenden "weiteren Gesellschaftsanteile" waren nach § 2 und § 4.2 des Vertrags der mit ihren bisherigen Gesellschaftern fortbestehenden C GbR zugeordnet. |
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b) Als Gegenleistung gilt bei einem Kauf nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen wie z.B. Planungskosten und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Zur Bemessungsgrundlage gehören alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 25. April 2018 – II R 50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602, Rz 13). |
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aa) Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2001 – II R 51/00, BFH/NV 2001, 1297, unter II.). Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen und auch mit anderen Vertragspartnern abgeschlossen sein können, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 – II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a, und vom 6. Juli 2016 – II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12). Daraus ergibt sich, dass Gegenstand des Erwerbs das Grundstück auch in einem (künftigen) Zustand sein kann, in den es erst zu versetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 – II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II.1.a). |
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Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde (BFH-Urteil vom 23. August 2006 – II R 42/04, BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a). Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a). |
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bb) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13). |
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Voraussetzung ist allerdings, dass die auf der Veräußererseite tätigen Personen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind. Fehlt es an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen. Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer. Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 – II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12). |
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cc) Nach diesen Maßstäben waren Gegenstand des Erwerbs die Miteigentumsanteile am Grundstück in dem Zustand, in dem es sich zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses befand. Der Erwerb erstreckt sich nicht auf das später errichtete Gebäude. |
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Es fehlt an der notwendigen Verpflichtung einer Veräußererseite zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks. Soweit die Gesellschafter der C GbR untereinander verpflichtet waren, den Gesellschaftszweck zu fördern und insoweit an den Baumaßnahmen mitzuwirken, handelte es sich um eine reine Verpflichtung zwischen den auf der Erwerberseite handelnden Personen. Die Einbindung von H und I stellt sich demgegenüber als Beauftragung von Dienstleistern dar. Diese Aufträge unterscheiden sich nicht von denjenigen Verträgen, die ein Bauherr typischerweise mit seinen Auftragnehmern abschließt, und begründeten keine Bindung der Erwerber einschließlich der Kläger an ein vorgefertigtes Konzept. Vielmehr waren die Erwerber frei, das ursprünglich geplante Bauvorhaben durchzuführen, zu modifizieren oder auch abzubrechen. |
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3. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Das FG hat zu der Höhe der Gegenleistung für die von den Klägern erworbenen Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück keine Feststellungen getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. |
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Für den Fall, dass es erneut zu einer streitigen Entscheidung kommen sollte, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es einer Tenorierung, wie sie das FG im ersten Rechtsgang vorgenommen hat, an Bestimmtheit mangelt. Wenn ein FG nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO verfahren und die Steuerberechnung dem FA übertragen will, muss es so weit entscheiden, dass dem FA nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt (Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 42). Es darf keine Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume mehr geben. |
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Erst wenn die Gegenleistung nicht zu ermitteln sein sollte, eröffnet § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 GrEStG den Ansatz des sodann auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gesondert festzustellenden Grundbesitzwerts. |
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. |
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