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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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1. Soweit das FG bei seiner Entscheidung davon ausgegangen ist, dass als Gegenstand des Erwerbsvorgangs das sanierte Grundstück anzusehen sei, vermag der erkennende Senat dem FG nicht zu folgen. |
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a) Bei einem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Grundstückskaufvertrag bemisst sich die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG regelmäßig nach dem Wert der Gegenleistung. Als Gegenleistung gilt dabei nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Demgemäß gehören alle Leistungen des Erwerbers zur Gegenleistung, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben. Für den Umfang der Gegenleistung ist entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand die Parteien das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbs gemacht haben (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. März 2001 II R 39/99, BFHE 194, 452, BStBl II 2002, 93, m.w.N.; vom 21. März 2007 II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614). |
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Ausgangspunkt für die Bestimmung des Gegenstands des Erwerbsvorgangs ist deshalb zunächst immer das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft, bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG regelmäßig die kaufvertraglich begründete Übereignungsverpflichtung (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl. 2007, § 9 Rz 161; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl. 2005, § 9 Rz 4). |
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Entgegen der Auffassung des FG war im Streitfall die Verkäuferin des Grundstücks zivilrechtlich nicht verpflichtet, der Klägerin das Grundstück in einem noch herzustellenden (boden-) sanierten Zustand zu übereignen. Die Vertragsparteien haben ausdrücklich vereinbart, dass das Grundstück im gegenwärtigen und damit im unsanierten Zustand auf die Klägerin übergehen, die Verkäuferin wegen der Bodenverunreinigungen keine Gewährleistung übernehmen und sich nicht an dem Sanierungsaufwand beteiligen sollte. Dass vor der geplanten Errichtung von Wohnungen eine umfangreiche Bodensanierung notwendig war, war den Vertragsparteien bekannt und hatte sich in einer Minderung des Kaufpreises niedergeschlagen. |
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b) Nach den vom FG getroffenen und den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen gibt es auch keine Anhaltspunkte dafür, dass zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den von der Klägerin zum Zwecke der Bodensanierung mit Dritten abgeschlossenen Verträgen eine rechtliche Bestandsverknüpfung kraft Parteiwillens oder ein so enger sachlicher Zusammenhang bestanden hat, dass die Klägerin im Sinne der ständigen Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Leistungsgegenstand" bei objektiver Betrachtung ein (künftig) saniertes Grundstück erhalten hat (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; vom 16. Juli 1997 II R 39/05, BFH/NV 1998, 213; vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240, unter II. 1. c, und vom 30. April 2003 II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446, sowie BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2005 II B 29/05, BFH/NV 2006, 123). |
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2. Auch soweit das FG in der Sanierung des Grundstücks durch die Klägerin eine "sonstige", neben dem vereinbarten Kaufpreis zu erbringende "Leistung" i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an die Grundstücksveräußerin gesehen hat, kann der Senat dem FG nicht folgen. Denn allein aus dem Umstand, dass sich die Klägerin im Grundstückskaufvertrag vertraglich verpflichtet hat, die Bodensanierung auf eigene Kosten durchzuführen, den Nachweis ordnungsgemäßer Sanierung und Entsorgung zu erbringen, ordnungsrechtlich relevante Gefahren unverzüglich zu beseitigen und die Verkäuferin von öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen frei zu stellen, soweit vor Eigentumsumschreibung eine entsprechende Ordnungsverfügung ergehen sollte, ergibt sich entgegen der Auffassung des FG noch nicht, dass es sich bei der Bodensanierung um eine mit der Übereignungsverpflichtung verknüpfte Leistung der Klägerin an die Verkäuferin handelt. |
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a) Die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrages von der Klägerin durchgeführte Bodensanierung kommt nämlich ihr selbst als neuer Eigentümerin zu Gute. Dies gilt gerade auch für diejenigen boden- und altlastenbezogenen Sanierungspflichten, die sie im Zusammenhang mit einer von ihr angestrebten (neuen) Grundstücksnutzung (Wohnbebauung) treffen und deren genauer Umfang unter anderem durch diese künftige Nutzung bedingt ist (vgl. auch § 4 Abs. 4 des Bundes-Bodenschutzgesetzes). Als solche handelt es sich nicht um eine fremdnützige, der Verkäuferin zu Gute kommende, sondern um eine eigennützige Leistung der Klägerin, die keine Gegenleistung darstellt (BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 II R 46/04, BFHE 213, 246, BStBl II 2006, 720). |
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b) Auch mit der Übernahme der Verpflichtung, ordnungsrechtlich relevante Gefahren unverzüglich zu beseitigen, hat die Klägerin keine zusätzliche Leistung an die Verkäuferin erbracht. Denn mit einer vertraglichen Verpflichtung zur Bodensanierung übernimmt der Erwerber –nicht anders als bei einer Verpflichtung zur Übernahme künftiger Erschließungskosten– grundsätzlich nur eine ihn ohnehin treffende (latente) öffentlich-rechtliche Verpflichtung. Die von dem Erwerber ggf. noch durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen können daher nicht ohne weiteres dem Veräußerer zugerechnet werden. |
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c) Schließlich hat die Klägerin –entgegen der Auffassung des FG– mit der Sanierung des Grundstücks auch keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der Verkäuferin übernommen und deshalb auch insoweit keine "sonstige Leistung" an diese erbracht. |
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Grundsätzlich kann eine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks auch darin liegen, dass der Erwerber vertraglich eine bereits durch Sanierungsverfügung konkretisierte Verpflichtung des Grundstücksverkäufers übernimmt. Unter "sonstige Leistungen" fallen nämlich alle Verpflichtungen des Käufers, die zwar nicht unmittelbar Kaufpreis für das Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne, aber gleichwohl Entgelt für den Erwerb des Grundstücks sind (BFH-Urteil vom 25. April 2002 II R 57/00, BFH/NV 2002, 1612, m.w.N.). Dazu gehört auch die Übernahme von Verpflichtungen des Veräußerers durch den Erwerber (BFH-Urteil vom 8. Juni 2005 II R 26/03, BFHE 210, 372, BStBl II 2005, 613). Voraussetzung ist allerdings, dass die Verpflichtung bereits in der Person des Veräußerers entstanden ist (zur Verpflichtung des Erwerbers zur Übernahme bereits entstandener Erschließungskosten vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1968 II 112/64, BFHE 93, 183, BStBl II 1968, 690, m.w.N.; vom 19. November 1968 II R 16/68, BFHE 94, 160, BStBl II 1969, 90; vom 9. Mai 1979 II R 56/74, BFHE 128, 92, BStBl II 1979, 577). |
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Bei Vorliegen einer schädlichen Bodenveränderung oder Altlast entsteht eine öffentlich-rechtliche Sanierungsverpflichtung erst und ausschließlich dann, wenn sich die materielle, aus dem einschlägigen Bodenschutzrecht ergebende Sanierungsverantwortlichkeit durch Erlass einer formellen Sanierungsverfügung einzelfallbezogen konkretisiert hat. Demgegenüber ist das in den Verwaltungserlassen (z.B. Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 8. Juli 1993 S 4521-26-V A 2, Deutsches Steuerrecht 1993, 1223) herangezogene Merkmal einer "hinreichend konkretisierten Verpflichtung" –soweit Umstände neben dem Erlass eines Verwaltungsakts berücksichtigt werden sollen– zu unbestimmt, um genügend trennscharf die vertraglich übernommenen Sanierungsverpflichtungen, die als Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu berücksichtigen sind, von solchen abzugrenzen, die die Bemessungsgrundlage unberührt lassen. |
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An einer formellen Sanierungsverfügung, die sich gegen die Verkäuferin des Grundstücks richtete, fehlt es im Streitfall, sodass die Klägerin auch keine öffentlich-rechtlichen Pflichten der Verkäuferin übernommen und damit keine "sonstige Leistung" an diese erbracht hat. |
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 21. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2003 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit das FA in die Bemessungsgrundlage auch die Sanierungskosten einbezogen hat. Der angefochtene Bescheid ist gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage von 2 150 000 DM (1 099 277,50 EUR) auf 38 474,71 EUR festgesetzt wird. |
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