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Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die X-AG bzw. die X-SE in den Gemeinden U, S, N (Beigeladene zu 4., 5., 6.) Betriebsstätten unterhalten hat, mit der Folge, dass auch diese Gemeinden in die Zerlegung einzubeziehen sind. |
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1. Nach § 28 GewStG ist der Steuermessbetrag anteilig auf die Gemeinden zu zerlegen, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind. Was unter einer Betriebsstätte zu verstehen ist, ergibt sich –auch für gewerbesteuerliche Zwecke– aus § 12 der Abgabenordnung (AO), weil das GewStG, insbesondere §§ 28, 30 GewStG, keine eigene Definition des Betriebsstättenbegriffs hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; vom 16.12.2009 – I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492). |
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a) Gemäß § 12 Satz 1 AO setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (BFH-Urteil vom 05.11.2014 – IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601, Rz 28, m.w.N.). Für die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne weiteres entzogen werden kann. Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung (Senatsurteil vom 30.06.2005 – III R 76/03, BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84, Rz 38) noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit (BFH-Urteil vom 04.06.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, Rz 14). |
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b) Weiter muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen (BFH-Urteil vom 04.07.2012 – II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 46). Für die Annahme eines unmittelbaren "Dienens" der Geschäftsanlage oder Einrichtung genügt daher nicht das Eigentum oder der Besitz eines Grundstücks. Gebäude, die lediglich einem Dritten überlassen werden (z.B. Vermietung/Verpachtung), begründen deshalb keine Betriebsstätte des Überlassenden (Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 2552; BFH-Urteil vom 10.02.1984 – VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653). Erforderlich ist vielmehr, dass dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird (Senatsurteil vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233) und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (BFH-Urteil in BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, Rz 15). |
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c) Eine Betriebsstätte kann aber auch in der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlagen nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2018, 233, Rz 11, m.w.N.; vgl. BFH-Urteile vom 14.07.2004 – I R 106/03, BFH/NV 2005, 154; vom 03.02.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462). Hingegen reichen die mit der Überlassung des Grundstücks oder Gebäudes verbundenen Verwaltungsarbeiten nicht aus, selbst wenn sich der Nutzungsüberlassende das Recht zum Betreten des Gebäudes und zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten hat (BFH-Urteile in BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 48; in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653; Senatsurteile in BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84; in BFH/NV 2018, 233, Rz 12). Etwas anderes kann sich ergeben, wenn der Nutzungsüberlassende eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet, die eine gewisse Nachhaltigkeit aufweist und über punktuell einzelfallbezogene Maßnahme hinausgeht (BFH-Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, Rz 15). |
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d) Unter Umständen kann auch durch die Beauftragung einer Managementgesellschaft oder Betriebsführungsgesellschaft ohne Verfügungsrecht über deren Räumlichkeiten eine Betriebsstätte des beauftragenden Unternehmens begründet werden, wenn die Gesellschaft aufgrund des zur Verfügung gestellten "sachlichen und personellen Organismus" in der Lage ist, ihrer unternehmerischen Tätigkeit "operativ" nachzugehen; dies gilt auch für den "reinen Inlandsfall" (BFH-Urteil vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209, Rz 23; vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2011 – I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764, Rz 23). Eine eigene unternehmerische Tätigkeit kann beispielsweise dann angenommen werden, wenn aufgrund der Personenidentität der Leitungsorgane eine fortlaufende nachhaltige Überwachung ermöglicht wird (BFH-Beschluss vom 08.06.2015 – I B 3/14, BFH/NV 2015, 1553, Rz 4; Luckhaupt, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 133, 134; Blumers, Deutsches Steuerrecht 2012, 551). Die Personenidentität der Leitungsorgane ersetzt gleichsam die genannte erforderliche nachhaltige Überwachung (BFH-Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354, Rz 37). |
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2. Unter Anwendung dieser Grundsätze lässt sich nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die X-AG bzw. X-SE in den von den Betriebsführungsgesellschaften betriebenen Geschäftsräumen eine Betriebsstätte unterhielt. Insbesondere fehlt es an hinreichenden Feststellungen dazu, ob die X-SE in den Räumen der Betriebsführungsgesellschaften eine unmittelbare eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat. |
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a) Das FG hat zwar teilweise die o.g. Voraussetzungen einer Betriebsstätte genannt, letztlich aber ausgeführt, dass "als Betriebsstätten auch Geschäftseinrichtungen zählen, die dem ständigen Vertreter des Unternehmers zur Ausübung des Gewerbes dienen". Damit hat es noch keine ausreichenden Feststellungen zu den Voraussetzungen einer Betriebsstätte nach § 12 AO getroffen. Sofern das FG darauf abgestellt hat, dass die Betriebsführungsgesellschaften aufgrund ihrer in den Betriebsführungsverträgen geregelten "Abhängigkeiten", ständige Vertreter der X-AG bzw. X-SE seien, "so dass ihre Handlungen als solche des Unternehmers erscheinen", können diese geregelten Abhängigkeiten allein keine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO begründen. Die Annahme eines ständigen Vertreters i.S. des § 13 AO reicht für eine Zerlegung nach § 28 GewStG nicht aus. Eine Zerlegung nach § 28 GewStG kommt nur in Betracht, soweit eine Betriebsstätte nach § 12 AO vorliegt. Die BFH-Entscheidungen, die sich damit auseinander setzen, inwieweit ein ständiger Vertreter eine Betriebsstätte des Unternehmers unterhält (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12.10.1965 – I B 282/62 U, BFHE 83, 526, BStBl III 1965, 690; vom 10.06.1966 – VI B 31/63, BFHE 86, 590, BStBl III 1966, 59, und BFH-Urteil vom 28.06.1972 – I R 35/70, BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785), sind überholt, da sie zu § 16 Abs. 2 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes ergangen sind (Senatsurteil in BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84, Rz 63). Danach war die Betriebsstätte –anders als in § 12 AO 1977– definiert als Geschäftseinrichtung, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Gewerbes dient. Deshalb reicht dann, wenn das Gesetz –wie in § 28 GewStG– ausschließlich an das Vorliegen einer Betriebsstätte anknüpft, die Existenz eines ständigen Vertreters nicht aus. |
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b) Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsinstanz die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. |
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG aufzuklären haben, ob die X-AG bzw. X-SE in den Betriebsführungsgesellschaften nach den o.g. Grundsätzen einer eigenen unmittelbaren nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit nachgegangen ist und insoweit Betriebsstätten in den Gemeinden unterhalten hat. Lassen sich keine Betriebsstätten in den Gemeinden feststellen, ist eine Zerlegung unter Einbeziehung dieser Gemeinden nicht, auch nicht nach § 33 GewStG, vorzunehmen. |
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Sollte sich im zweiten Rechtsgang hingegen herausstellen, dass die X-AG bzw. X-SE Betriebsstätten in den Gemeinden S, U und N unterhalten hat, wird das FG darüber zu entscheiden haben, ob eine Zerlegung unter Einbeziehung der "fremden" Arbeitslöhne über § 33 GewStG in Betracht kommt. Ob ein Fall des § 33 Abs. 1 GewStG vorliegt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab; dies zu gewichten ist Sache des FG (BFH-Beschluss vom 19.06.2006 – I B 171/05, BFH/NV 2006, 1692). |
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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