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II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Das FG hat einen –nach seiner Auffassung verdeckt in die GmbH eingelegten– Geschäftswert in den Veräußerungsgewinn des einzelunternehmerischen Großhandels einbezogen, obwohl die von ihm festgestellten Tatsachen dies nicht rechtfertigen. |
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs. Der ganze Gewerbebetrieb wird veräußert, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden. Der Annahme einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, dass einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In diesem Fall unterliegen die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind und die betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG der Besteuerung. Die Vorschrift über die Betriebsaufgabe ergänzt insoweit den Veräußerungstatbestand des § 16 Abs. 1 EStG. |
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Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 5 Rz 221; vgl. auch § 255 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern oder der Person des Unternehmers verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) gewährleistet erscheinen (BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576, betreffend Apotheke; vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, betreffend Betriebsaufspaltung; vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, betreffend Betriebsaufspaltung). Der Geschäftswert ist grundsätzlich mit dem Betrieb verwoben und kann daher weder separat veräußert noch entnommen werden (Fischer, a.a.O., § 6 Rz 125, m.w.N.). Abgesehen von Sonderfällen wie z.B. der Begründung einer Betriebsaufspaltung oder der Realteilung folgt der Geschäftswert dem übertragenen Betrieb und kann nur mit diesem erworben werden (BFH-Urteile in BFHE 185, 230, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771). |
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Wirtschaftsgüter werden eingelegt, wenn der Steuerpflichtige sie dem Betrieb von außen zuführt (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Geschäftswert eines Unternehmens geht auf eine GmbH über, wenn die geschäftswertbildenden Faktoren zum Buchwert oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis an die GmbH verkauft werden. Der Geschäftswert wird in diesem Fall dem Unternehmen entnommen, (teilweise) unentgeltlich übertragen und verdeckt in die GmbH eingelegt (BFH-Urteile vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512; vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378; vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579; vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634). |
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Verkauft ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen, das einen Geschäftswert aufweist, an eine zuvor von ihm bar gegründete GmbH und bemisst sich der Kaufpreis nur nach den von dem Einzelunternehmen bilanzierten Aktiva und Passiva, so fehlt es an einer wertadäquaten Gegenleistung für den übergehenden Geschäftswert (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207, unter II.2.a). Die in dem somit eingelegten Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven sind dann von ihm gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern (BFH-Urteil in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, m.w.N.). |
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2. Die vom FG festgestellten Tatsachen rechtfertigen nicht die Annahme, der Geschäftswert des Einzelunternehmens sei verdeckt in die GmbH eingelegt worden. |
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Außer dem "Kundenstamm und … Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" hat das FG keine weiteren materiellen oder immateriellen geschäftswertbildenden Faktoren festgestellt. Ob bzw. inwieweit es sich dabei um den Geschäftswert des Einzelunternehmens, um dem Einzelunternehmen zugehörige und selbstständig veräußerbare immaterielle Wirtschaftsgüter oder lediglich um persönliche Eigenschaften des Klägers handelte, kann der Senat nicht beurteilen. |
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a) Auch personenbezogene Gewerbebetriebe wie Friseurbetriebe oder Apotheken können einen Geschäftswert aufweisen (BFH-Urteile vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381; in BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576). Soweit die Gewinne aber von der Person des Unternehmers abhängen und nicht von Eigenschaften des Unternehmens wie seinem Ruf, dem Kundenkreis oder seiner Organisation, fehlt es an einem Geschäftswert, denn ein gedachter Erwerber des Betriebes würde die persönliche Leistung des veräußernden Unternehmers nicht im Rahmen des Kaufpreises für das Unternehmen entgelten. |
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Im Streitfall lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob der von ihm als einzige wesentliche Geschäftsgrundlage angesehene "Kundenstamm und … Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" dem Unternehmen als solchem oder lediglich der Person des Klägers anhaftete. Nach Aktenlage ist weder ersichtlich, dass ein für die Kundenbeziehungen –z.B. aufgrund seiner Lage oder seiner besonderen Gestaltung– bedeutsames Geschäftslokal unterhalten wurde noch dass die Kunden zu dem Unternehmen z.B. wegen dessen Firma oder seiner Historie Geschäftsbeziehungen unterhielten. Angesichts der relativ geringen Aufwendungen für Löhne und Gehälter erscheint es als möglich, dass der Erfolg des Einzelunternehmens auch nicht von der Mitarbeit qualifizierten Personals abhing, sondern (vollständig oder zu einem großen Teil) von den Kenntnissen des Klägers und seinen persönlichen Beziehungen zu den Kunden. Eine Bindung von Kunden an die Person des Unternehmers statt an das Unternehmen kommt ausnahmsweise auch bei Handelsunternehmen in Betracht, wenn nur der Unternehmer nach außen in Erscheinung tritt und den Mitarbeitern, der Betriebsorganisation oder –wie z.B. bei Einzelhandelsgeschäften oder ortsgebundenen Dienstleistern– der Lage des Betriebes keine wesentliche Bedeutung für den betrieblichen Erfolg zukommt. Der Geschäftswert des Einzelunternehmens könnte daher auch einen geringeren Wert als die bislang angesetzten 400.000 DM gehabt oder vollständig gefehlt haben. |
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b) Bei dem "Kundenstamm und … Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" könnte es sich teilweise auch um ein oder mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens gehandelt haben, die –z.B. als Kunden- oder Lieferantenliste (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546, betreffend Mandantenstamm eines Steuerberaters)– im Gegensatz zu einem Geschäftswert als Gegenstand eines selbständigen Übertragungsgeschäfts in Betracht kamen und daher auch an die GmbH verpachtet werden konnten. |
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In diesem Falle wäre weiter zu prüfen, ob das Einzelunternehmen infolge der Verpachtung als Besitzunternehmen fortbestand (vgl. auch die BFH-Urteile in BFHE 185, 230, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, beide zur Zuordnung des Geschäftswertes bei Betriebsaufspaltungen). Aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens (PKW) und der etwaigen Einlage eines (verbleibenden) Geschäftswertes in die GmbH hätte der Kläger dann einen laufenden Gewinn erzielt. |
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c) Falls bzw. soweit es sich bei dem "Kundenstamm und dem Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" um den Geschäftswert des Einzelunternehmens handelte und nicht um persönliche Eigenschaften des Klägers oder immaterielle Wirtschaftsgüter, über die selbstständig verfügt werden konnte, wäre dieser in die GmbH eingelegt worden. Die Entnahme aus dem Einzelunternehmen führte dann zu einem Veräußerungsgewinn oder, falls das Einzelunternehmen z.B. wegen einer daneben anzuerkennenden Verpachtung des Kundenstammes oder der Lieferantenliste fortbestand, zu einem laufenden Gewinn. Der Nutzungsüberlassungsvertrag vom 30. März 1997 könnte, soweit er sich auf den Geschäftswert bezog, steuerlich nicht anerkannt werden (vgl. -sch, Anmerkung in Deutsches Steuerrecht 1997, 918). |
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3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen nochmals zu prüfen haben, ob das Einzelunternehmen über einen Geschäftswert verfügte und welchen Wert dieser hatte. |
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