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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der Gesamtgewinn der Klägerin im Streitjahr um 107.567 DM zu erhöhen und der Beigeladenen ein entsprechend hoher Gewinnanteil zuzurechnen war, da die in der Gesamthandsbilanz aufwandswirksam erfasste Pensionszahlung durch den Ansatz einer entsprechend hohen Sondervergütung in der Sonderbilanz der Beigeladenen zu neutralisieren, allerdings der in der Sonderbilanz ausgewiesene Aktivposten nur korrespondierend mit der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellung aufzulösen war. |
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, zu seinen mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu den angesprochenen Tätigkeitsvergütungen gehören auch Pensionszusagen, die die Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, erteilt hat (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; vom 2. Dezember 1997 VIII R 62/95, BFHE 184, 566; vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559). |
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2. Die angesprochenen Tätigkeitsvergütungen sind zwar auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand der Gesellschaft zu berücksichtigen. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft mindern (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung ebenso für Vergütungen, die der Kommanditist einer GmbH & Co. KG als (Gesellschafter-)Geschäftsführer der Komplementär-GmbH von dieser erhält (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Auch insoweit dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171). |
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3. Der Ausgleich für die bei der KG und ggf. bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden (Sonder-)Betriebsausgaben ist durch die Erfassung von Sondervergütungen in den Sonderbilanzen der begünstigten Gesellschafter herzustellen, weil andernfalls die nicht begünstigten Gesellschafter etwas versteuern müssten, das ihnen nicht zugute kommt (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171, m.w.N.). Dies gilt ebenso für Kommanditisten, denen die Pensionszusage infolge eines gegenüber der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG bestehenden Dienstverhältnisses gewährt worden ist. Eine Berufung auf die Ähnlichkeit des Kommanditisten-Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH & Co. KG mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist insoweit ausgeschlossen, weil allein die einkommensteuerliche Behandlung maßgeblich ist und der Kommanditist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer ist und insoweit der Besteuerung nach dem Transparenzprinzip unterliegt. Der Kommanditist nimmt deshalb im Gegensatz zum Gesellschafter einer GmbH ohne Rücksicht auf "Ausschüttungen" (Entnahmen) unmittelbar an den Gewinnen und Verlusten der GmbH & Co. KG teil, was sich insbesondere daran zeigt, dass er die auf ihn entfallenden Verluste der KG prinzipiell mit anderen Einkünften verrechnen kann. Hierin liegt seine Vergleichbarkeit mit dem Einzelunternehmer (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171). |
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4. Nach der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber –wie im Streitfall für die Jahre bis 1998– nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171). |
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5. Die vorgenannten Grundsätze gelten auch in dem Fall, dass der begünstigte Gesellschafter –wie die Beigeladene im Streitfall– aus der Gesellschaft ausgeschieden ist (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Januar 2008 IV B 2 – S 2176/07/0001, 2008/0027617, BStBl I 2008, 317, Rz 8; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 15 EStG Rz 538; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 574 und 587; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, Der Betrieb –DB– 2008, 2391, 2394, unter 4.). Dies folgt unmittelbar aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für Vergütungen gilt, die –wie im Streitfall durch die Beigeladene– als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden. |
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a) Fließt eine Tätigkeitsvergütung dem Gesellschafter erst nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft zu, so ist die Zahlung der Vergütung dennoch durch die ehemalige Tätigkeit veranlasst. Insoweit kommt es für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG –wie der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) in das Gesetz eingefügte § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG klarstellt– nicht darauf an, ob der Vergütungsempfänger noch Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Die Norm ist als Reaktion auf die BFH-Urteile vom 24. November 1983 IV R 14/83 (BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431) und vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82 (BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212) in das Gesetz gelangt und will ab dem Veranlagungszeitraum 1986 als nachträgliche Einkünfte bezogene Vergütungen den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleichstellen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 42/96, BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177). Dadurch wird zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens sichergestellt, dass Vergütungen für die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bezeichneten Leistungen der Gesellschafter auch dann dem Gesellschaftsgewinn hinzugerechnet werden, wenn sie an einen ausgeschiedenen Gesellschafter oder an dessen Rechtsnachfolger gezahlt werden (vgl. BTDrucks 10/3663, S. 7 f.). |
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b) Die entsprechenden nachträglichen Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG gehören damit zum Gesamtgewinn der Personengesellschaft sowie zum Gewerbeertrag (Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 511, m.w.N.) und sind deshalb auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, dem Sonderbereich des Begünstigten, korrespondierend zur gewinnmindernden Berücksichtigung auf Gesellschaftsebene gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Entsprechend ist ausschließlich bezogen auf die in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG angesprochenen nachträglichen Einkünfte die für den ehemaligen Gesellschafter zu Zeiten seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen und sind die ihm zufließenden Vergütungen zeit- und betragsgleich zum Aufwand der Gesellschaft zu erfassen (HHR/Tiede, § 15 EStG Rz 932; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 587; Reiß in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, DB 2008, 2391). |
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c) Es ist zwar richtig, dass die Gesellschaft die für einen Gesellschafter gebildete Sonderbilanz im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft aufzulösen hat, weil er nicht mehr Mitunternehmer und daher nicht mehr an ihrem Betriebsvermögen beteiligt ist. Dies gilt aber wegen § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für die dort angesprochenen nachträglichen Einkünfte, die auch dann noch zu den Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören, wenn der Begünstigte nicht mehr Gesellschafter der die Bezüge gewährenden Gesellschaft ist (vgl. für Pensionen an eine Gesellschafterwitwe auch BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455). Ausschließlich insoweit ist daher die zu Zeiten der Beteiligung gebildete Sonderbilanz korrespondierend fortzuführen, um sicherzustellen, dass die nachträglich bezogenen Einkünfte gewerbesteuerlich zutreffend erfasst werden können. Es mag insoweit zwar sein, dass der Streitfall wirtschaftlich Ähnlichkeit zur Situation eines Gesellschafters einer Personengesellschaft aufweist, der seinen Gesellschaftsanteil gegen Zahlung einer lebenslangen Rente verkauft. Eine rechtliche Vergleichbarkeit und damit das Erfordernis der Gewährung eines entsprechenden Wahlrechts besteht indessen mit Blick auf § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Deshalb geht auch der klägerische Hinweis, die korrespondierende Bilanzierung in einer fortgeführten Sonderbilanz des ehemaligen Mitunternehmers sei nicht das geeignete Mittel, um sein Risiko angemessen zu berücksichtigen, ins Leere. |
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d) Zwar hat der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177 zu Recht darauf hingewiesen, dass nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG grundsätzlich nach ihrem Zufluss zu versteuern sind (§ 4 Abs. 3 EStG; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448). Auch hat er dort für einen Fall, in dem der Versorgungsfall schon vor dem Veranlagungszeitraum 1986 eingetreten war und es deshalb nicht mehr zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft kommen konnte, entschieden, dass aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG keine Pflicht zur gewinnerhöhenden Aktivierung des Versorgungsanspruchs in einer Sonderbilanz zum 31. Dezember 1986 folge. Im Streitfall ist indessen der Versorgungsfall erst 1991 eingetreten und es kam seit 1986 noch zu Erhöhungen der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft. |
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e) Soweit die Klägerin ausführt, bei korrespondierender Behandlung komme es beim plötzlichen Tod des pensionsberechtigten ehemaligen Gesellschafters zu dann nicht mehr ausgleichsfähigen oder vererblichen Verlusten, rechtfertigt dies nicht die von der Klägerin gewünschte steuerliche Sachbehandlung. Die Klägerin verkennt bereits, dass ein Vorversterbensrisiko schon zur Zeit der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft besteht. Auch ist zu beachten, dass zwar im Fall des Vorversterbens des ausgeschiedenen Gesellschafters bei korrespondierender Behandlung ggf. Verlustabzugspotential verloren gehen kann. Abgesehen davon, dass dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Verlustabzugs aber ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt und ein vollständiger Verlustabzug zu Lebzeiten des betroffenen Steuerpflichtigen unter Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht geboten ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 10, m.w.N.), ist aber zu beachten, dass der ausgeschiedene Gesellschafter bei der von der Klägerin gewünschten Ermittlung der nachträglichen Einkünfte nach Maßgabe des Zuflussprinzips bereits im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft durch Auflösung der für ihn gebildeten Sonderbilanz einen Verlust in Höhe des wegfallenden Aktivpostens realisieren würde, obwohl seine steuerliche Leistungsfähigkeit nicht gemindert wäre. Vor allem aber würde es entgegen dem mit § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG verfolgten Zweck insoweit zu einer zeitlichen Gewinnverschiebung kommen, als die Pensionszahlungen in den einzelnen Zuflussjahren entgegen der Anordnung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Auswirkungen auf den jährlichen Gesamtgewinn der Gesellschaft und damit auf das Gewerbesteueraufkommen hätten. |
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6. Das FG ist im Ergebnis von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Danach waren im Streitfall –insoweit übereinstimmend mit der Auffassung der Beteiligten– die von der Klägerin im Streitjahr an die GmbH erstatteten Pensionszahlungen an die Beigeladene in Höhe von 112.530 DM in ihrer Handelsbilanz gewinnmindernd zu berücksichtigen, zugleich die zum 31. Dezember 1998 noch bestehende Pensionsrückstellung in Höhe von 939.170 DM den versicherungsmathematischen Berechnungen gemäß um 4.963 DM gewinnerhöhend aufzulösen und aufgrund der geänderten Rechtsprechung erstmals in die Sonderbilanz der Beigeladenen ein dem Wert der Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998 entsprechender aktiver Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" aufzunehmen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die entsprechenden Beträge seinerzeit bereits als "Vorabgewinn" der Beigeladenen zugerechnet worden waren und diese daher diese Erträge bereits einmal versteuert hatte. Der vorgenannte Ausgleichsposten war allerdings –der Sachbehandlung durch das FA und das FG entsprechend und insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin– korrespondierend zur Sachbehandlung in der Bilanz der Klägerin lediglich um 4.963 DM auf 934.207 DM zu mindern und entsprechend die in der Handelsbilanz der Klägerin berücksichtigte Gewinnminderung in Höhe von insgesamt 107.567 DM (112.530 DM aus erstatteter Pensionszahlung ./. 4.963 DM aus der Auflösung der Pensionsrückstellung) durch Berücksichtigung entsprechend hoher Erträge in der insoweit fortzuführenden Sonderbilanz der Beigeladenen auszugleichen. |
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