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II. Die zulässige Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Der Senat ist auf Grundlage der getroffenen Feststellungen nicht in der Lage, selbst in der Sache zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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1. Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO verneint. Dem FA sind die Tatsachen, die die Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen der G-GbR und der G-GmbH rechtfertigen, erst nachträglich bekannt geworden. |
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a) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Da § 173 AO keine allgemeine Fehlerberichtigungsvorschrift ist, rechtfertigt nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln eine Änderung nach dieser Vorschrift, nicht hingegen ein nachträglich erkannter Rechtsfehler. Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 9. April 2014 X R 1/11, BFH/NV 2014, 1499, m.w.N.). |
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b) Dem FA ist der Mietvertrag, der bereits am 13. Dezember 1995 zwischen der Klägerin und M sowie der G-GmbH geschlossen worden ist, erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung der G-GbR bekannt geworden. Erst auf Grund der Kenntnis des Mietvertrags, der eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellt, waren dem FA alle Voraussetzungen bekannt, die die Annahme einer Betriebsaufspaltung zunächst ab 1995 zwischen der Klägerin und M und sodann ab 1998 zwischen der G-GbR einerseits und der G-GmbH andererseits rechtfertigten. |
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aa) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, ständige Rechtsprechung). |
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bb) Zu Unrecht geht das FG davon aus, dass dem FA auch ohne die Kenntnis des Mietvertrags die zur Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderlichen Tatsachen schon vor der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Bescheid vom 4. Dezember 2003 bekannt gewesen seien. |
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Unabhängig von der Frage, auf welches Wissen welcher Personen innerhalb der Finanzverwaltung betreffend welche Steuerarten und Veranlagungszeiträume abzustellen ist, rechtfertigen die Feststellungen des FG diesen Schluss nicht. |
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Die Tatsachen, dass die G-GbR im Streitjahr 2001 ein Grundstück vermietete und dafür Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte, dass dieses Grundstück dieselbe Anschrift aufwies, wie sie die Arbeitgeberin der Klägerin hatte und auch dass die G-GmbH Dividenden an die Klägerin ausgeschüttet hatte, erlauben keine Schlussfolgerung dahingehend, dass eine sachliche Verflechtung zwischen der G-GbR und der G-GmbH im Sinne der Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bestanden hat. |
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cc) Erst dem Mietvertrag vom 13. Dezember 1995 der Klägerin und des M mit der G-GmbH sind die nötigen Erkenntnisse über das Vorliegen der sachlichen Verflechtung zu entnehmen. Nach den Feststellungen des FG ist der Mietvertrag vom 13. Dezember 1995 dem FA erst nach Erlass des Bescheids vom 4. Dezember 2003 bekannt geworden. |
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Zwar hatte die Klägerin behauptet, der Mietvertrag sei im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1995 vorgelegt worden. Dies war aber vom FA bestritten worden. Das FG konnte –auch nach Durchführung einer Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung– nicht feststellen, dass der Mietvertrag vor der Betriebsprüfung zu den Akten des FA gelangt war. |
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Die Feststellungslast dafür, dass dem FA die Tatsachen, die die Betriebsaufspaltung zur Folge hatten, bis zum Erlass des Bescheids vom 4. Dezember 2003 bekannt waren, hat die Klägerin zu tragen. Wenn auch die Feststellungslast für eine die Besteuerungsgrundlagen erhöhende Änderung eines Feststellungsbescheids nach allgemeinen Grundsätzen dem FA obliegt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599), so kann hier die negative Tatsache, dass der Mietvertrag zum maßgeblichen Zeitpunkt nicht vorgelegt worden war, von dem FA nicht anders als durch den Sachvortrag, dass dies nicht der Fall war, dargelegt werden. Zwar ändert die Schwierigkeit eines Negativbeweises grundsätzlich nichts an der Verteilung der Feststellungslast. Denjenigen, der sich auf das Nichtvorliegen von Tatsachen beruft, kann die Feststellungslast aber nur dann treffen, wenn der Gegner (hier also die Klägerin) substantiiert Tatsachen und Umstände vorgetragen hat, die für das Vorliegen des Positivums sprechen (vgl. BFH-Beschluss vom 8. April 1993 X B 22/92, BFH/NV 1994, 180). Einen solchen substantiierten Tatsachenvortrag ist die Klägerin schuldig geblieben. Sie hat weder Art und Weise noch Zeitpunkt der Einreichung des Mietvertrags beim FA vorgetragen. |
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c) Anhaltspunkte dafür, dass die Änderung der Einkünftefeststellung treuwidrig gewesen sein könnte, sind weder den Feststellungen des FG noch dem Akteninhalt zu entnehmen. |
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Zwar ist es der Finanzverwaltung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt, eine belastende Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durchzuführen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694, ständige Rechtsprechung). |
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Eine Verletzung der Ermittlungspflicht könnte hier allenfalls darin zu sehen sein, dass das FA nicht auf der Vorlage des mit den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 1995 vom 22. Mai 1996 angeforderten Mietvertrags bestanden hat. Ob das Unterlassen einer erneuten Anforderung des Mietvertrags im Streitfall eine Ermittlungspflichtverletzung des FA überhaupt begründen könnte, kann der Senat jedoch dahinstehen lassen, denn selbst eine Verletzung der Ermittlungspflicht unterstellt, würde diese einer Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegenstehen, weil die Klägerin selbst der ihr auf Grund der ausdrücklichen Aufforderung in den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheids 1995 bekannten Mitwirkungspflicht, den Mietvertrag vorzulegen, nicht nachgekommen ist und sie deshalb ein erhebliches Mitverschulden an der fehlenden Kenntnis des FA von dem Vorliegen des Mietvertrags der Klägerin und des M mit der G-GmbH trifft (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 694). |
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2. Das Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, da die Sache noch nicht spruchreif ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Vor dem Hintergrund seiner Annahme, die Voraussetzungen der Korrekturnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht gegeben, hat das FG die Folgen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung nicht geprüft. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. |
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Ohne Bindungswirkung weist der Senat auf Folgendes hin: Entgegen der Annahme des FG ist den Akten nicht zu entnehmen, dass die aus der Klägerin und M bestehende G-GbR durch Übertragung des Miteigentumsanteils der Klägerin an dem Grundstück E-Str. auf M und die dadurch bedingte Beendigung der Betriebsaufspaltung bereits vollbeendet wurde. Denn die G-GbR hat ausweislich der in den Akten befindlichen Feststellungserklärungen auch für den dem Streitjahr nachfolgenden Veranlagungszeitraum noch Vermietungseinkünfte aus weiteren Immobilien sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die G-GbR später, bis zum Zeitpunkt der Klageerhebung oder danach vollbeendet worden ist. Der G-GbR stand daher weiterhin die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zu. Zutreffend ist die vorliegende Klage daher auch namens der G-GbR erhoben worden. Die Klage wurde erst auf Grund des rechtlichen Hinweises des Vorsitzenden Richters des FG im Erörterungstermin in eine solche u.a. der Klägerin umgedeutet und das Rubrum entsprechend geändert. |
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Darüber hinaus weist der Senat darauf hin, dass die Beteiligten bisher übersehen haben, dass die Behandlung der Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks E-Str. als solche aus Gewerbebetrieb auch zur Umqualifizierung der übrigen Einkünfte der G-GbR gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (sog. Abfärbung) führt. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG allerdings das Verböserungsverbot zu beachten haben. |
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3. Dem FG wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens nach § 143 Abs. 2 FGO übertragen. |
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