|
II. Die Revisionen der Klägerin und des Klägers sind begründet. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
|
|
1. Das FG hat die E-GmbH i.L. als ehemalige Gesellschafterin der KG & atypisch Still nicht zum Klageverfahren beigeladen, obwohl ein Fall der notwendigen Beiladung vorliegt (§ 60 Abs. 3 FGO). Von einer Nachholung der Beiladung im Revisionsverfahren (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO) sieht der Senat nach den hier gegebenen Umständen ab. |
|
|
a) Die E-GmbH i.L. ist Inhaltsadressatin des streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheids, da sie darin als Feststellungsbeteiligte in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der KG & atypisch Still aufgeführt ist. Dem steht die fehlerhafte Bezeichnung als E-AG i.L. nicht entgegen, da der Gewinnfeststellungsbescheid insoweit ungeachtet des falschen Rechtsformzusatzes ohne Weiteres dahin auszulegen ist, dass damit die E-GmbH i.L. als Feststellungsbeteiligte gemeint ist. |
|
|
Nachdem die KG & atypisch Still zum 1. September 2001 beendet worden ist, war die E-GmbH i.L. nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO neben dem Kläger und der Klägerin selbst zur Erhebung einer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid befugt. Da sie vom Ausgang des Verfahrens betroffen sein kann, war die E-GmbH i.L. damit im Verfahren der Klägerin und des Klägers gegen den Gewinnfeststellungsbescheid nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Dem steht nicht entgegen, dass über das Vermögen der E-GmbH i.L. durch Beschluss des AG … vom … Juli 2005 (Az. …) das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. |
|
|
b) Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt trotz der Regelung in § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar. Die Vorschriften über die notwendige Beiladung regeln eine unverzichtbare Sachentscheidungsvoraussetzung. Die angefochtene Entscheidung kann deshalb auf dem Verfahrensmangel beruhen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. September 2014 IV R 44/13). § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH lediglich die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (BFH-Urteil vom 4. September 2014 IV R 44/13), wovon der Senat hier aber keinen Gebrauch macht. Das ihm durch § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnete Ermessen, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen, übt der Senat vielmehr dahin aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG erhält damit Gelegenheit, nach erfolgter Beiladung zu prüfen, ob das Verfahren wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E-GmbH i.L. gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen worden ist. In diesem Fall käme eine verfahrensabschließende Entscheidung ohne eine entsprechende insolvenzrechtliche Aufnahmeerklärung nicht in Betracht. |
|
|
2. Im Hinblick auf das Alter des Verfahrens erteilt der Senat den Beteiligten für den zweiten Rechtsgang –ohne Bindungswirkung– die nachfolgenden rechtlichen Hinweise. |
|
|
a) Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 ist entgegen der Auffassung des FA und des FG schon deshalb rechtswidrig, weil in ihm die die KG & atypisch Still und die KG betreffenden Feststellungen zusammengefasst worden sind. |
|
|
aa) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). |
|
|
bb) Beteiligt sich eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder wie vorliegend eine Kapitalgesellschaft (hier: die E-AG und die Klägerin –GmbH–) atypisch still am Gewerbe einer Personengesellschaft (hier: der KG), so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517) die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Bei Vorliegen einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur, die wie im Streitfall aufgrund der stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft entsteht, hat der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft (als Untergesellschaft) zudem Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid der Obergesellschaft, hier der KG. Letzterer hat seinerseits Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter der Obergesellschaft, hier den Kläger und die Beigeladene. Für eine atypisch stille Gesellschaft, die, wie im Streitfall, aus einer KG als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer AG und einer GmbH als atypisch stillen Gesellschafterinnen besteht, sind deshalb die in dem Grundlagenbescheid der KG & atypisch Still festgestellten Einkünfte einerseits in die Körperschaftsteuerbescheide der AG und der GmbH und andererseits in den die KG betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). |
|
|
cc) Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die KG & atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits die KG als Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). |
|
|
dd) Ein Feststellungsbescheid, in dem die beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. |
|
|
ee) So verhält es sich im Streitfall. Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 fasst, ohne dies allerdings ausdrücklich zu benennen, die Einkünfte der KG & atypisch Still und die Einkünfte der KG in einem Bescheid zusammen. Dies folgt schon daraus, dass in dem Gewinnfeststellungsbescheid die stillen Gesellschafter der KG & atypisch Still, hier die E-AG und die Klägerin, sowie die Gesellschafter der KG, hier der Kläger und die Beigeladene, als Feststellungsbeteiligte aufgeführt und diesen die festgestellten Einkünfte anteilig zugerechnet worden sind. Das FA ist, wie sich den Akten entnehmen lässt, offenbar davon ausgegangen, dass die KG & atypisch Still und die KG als ein Gewinnermittlungssubjekt zu behandeln seien und die Feststellung über die "insgesamt" gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nur in einem Gewinnfeststellungsbescheid zu treffen sei. |
|
|
b) Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 ist aber auch deshalb rechtswidrig, weil er in feststellungsverjährter Zeit ergangen ist. |
|
|
aa) Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Änderung eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt gemäß § 164 Abs. 4 AO auch, wenn, wie im Streitfall, die gesonderte und einheitliche Feststellung zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangen ist. |
|
|
bb) Die Feststellungsfrist für die im Streitfall gesondert und einheitlich festzustellenden einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die die Gesellschafter der KG & atypisch Still in ihrer mitunternehmerschaftlichen Verbundenheit erzielt haben, und für die damit zusammenhängenden anderen Besteuerungsgrundlagen beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO vier Jahre. Da die KG & atypisch Still die entsprechende Feststellungserklärung bereits im Jahr 1999 eingereicht hat, begann die Feststellungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 1999 und endete am 31. Dezember 2003. |
|
|
cc) Der Ablauf der Feststellungsfrist zum 31. Dezember 2003 ist nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO dadurch gehemmt worden, dass vor deren Ablauf, hier am 18. November 2003, mit der Außenprüfung bei der KG & atypisch Still begonnen worden ist. Denn die der Außenprüfung zu Grunde liegende Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 ist unwirksam mit der Folge, dass die daraufhin erfolgte Außenprüfung keine Ablaufhemmung bewirken kann. |
|
|
(1) Eine Außenprüfung, die auf Grund einer unwirksamen Prüfungsanordnung durchgeführt wird, kann den Ablauf der Feststellungsfrist nicht hemmen (BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165, und vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649, unter B.II.1.c bb der Gründe). |
|
|
(2) Die Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 ist unwirksam, da sie gegenüber der KG und damit einer nicht mehr existierenden Inhaltsadressatin ergangen ist. |
|
|
(a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). |
|
|
Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.1. der Gründe, m.w.N.). |
|
|
Eine Prüfungsanordnung, die an einen erloschenen und damit nicht mehr existenten Rechtsvorgänger gerichtet ist, ist unwirksam. Eine Umdeutung in einen Bescheid gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sie diesem zugegangen ist und der Gesamtrechtsnachfolger den Inhalt als für sich bestimmt zur Kenntnis genommen hat (so für den Gewerbesteuermessbescheid: BFH-Urteile vom 13. Dezember 2007 IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289, und vom 15. April 2010 IV R 67/07). |
|
|
Eine Prüfungsanordnung, die die betrieblichen Steuern (Gewerbesteuer und Umsatzsteuer) und die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns einer atypisch stillen Gesellschaft betrifft, ist an den Geschäftsinhaber (Prinzipal) zu richten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 2003 VIII B 39/02, BFH/NV 2003, 1028, und vom 3. November 2011 IV B 62/10), da dieser Steuerschuldner hinsichtlich der betrieblichen Steuern ist und ihn die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Buchführung für die Zeit der Existenz dieser Gesellschaft treffen. |
|
|
Zutreffend wäre die Prüfungsanordnung während des Bestehens, aber auch nach der Vollbeendigung der atypisch stillen Gesellschaft an die KG als Inhaltsadressatin in ihrer Eigenschaft als Prinzipal der KG & atypisch Still zu richten gewesen. Die Beteiligten der KG & atypisch Still haben das Innengesellschaftsverhältnis untereinander zum 1. September 2001 aufgelöst. Damit war die stille Gesellschaft untergegangen (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145, m.w.N., und BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545). Auch nach der Vollbeendigung der KG & atypisch Still ist die KG als Inhaberin des Handelsgeschäfts (Prinzipal) bezüglich der Betriebssteuern Steuerschuldnerin. Insoweit setzt sich die Steuerschuldnerschaft, wie sie vor der Vollbeendigung der KG & atypisch Still bestanden hat, unverändert fort. Ebenso ist die KG als ehemaliger Prinzipal weiterhin zur Buchführung verpflichtet und muss anknüpfend daran auch die Betriebsprüfung dulden mit der weiteren Folge, dass an sie auch nach der Vollbeendigung der KG & atypisch Still die Letztere betreffende Prüfungsanordnung nicht nur betreffend die Betriebssteuern, sondern auch bezüglich der Gewinnfeststellung zu richten ist. |
|
|
Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass die Beigeladene ebenfalls am 1. September 2001 aus der KG ausgeschieden ist. Infolgedessen ging das Vermögen der zweigliedrigen KG durch Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) auf den verbleibenden Gesellschafter, hier den Kläger, über, und die KG wurde ohne Liquidation vollbeendet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2. der Gründe). Der Kläger wurde mithin Gesamtrechtsnachfolger der KG. Die Vollbeendigung der KG ist dem FA nach den zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen des FG bereits vor Erlass der Prüfungsanordnung bekannt gewesen. |
|
|
Die Prüfungsanordnung wäre daher an den Kläger als Rechtsnachfolger der KG, diese als Prinzipal der zwischenzeitlich ebenfalls vollbeendeten KG & atypisch Still als Inhaltsadressaten zu richten gewesen (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, und BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59, und in BFH/NV 2003, 1028). |
|
|
(b) Die Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 war indes an die KG als Inhaltsadressatin gerichtet, obwohl diese zu diesem Zeitpunkt bereits vollbeendet war. |
|
|
Im Streitfall lässt sich der Prüfungsanordnung nicht im Wege der Auslegung entnehmen, dass diese an den Kläger als Rechtsnachfolger der KG, diese als Prinzipal der zwischenzeitlich ebenfalls vollbeendeten KG & atypisch Still gerichtet ist. Vielmehr ist die nicht mehr existente KG darin ohne jeden Hinweis auf die eingetretene Vollbeendigung als Inhaltsadressatin bezeichnet worden. Überdies ist der Prüfungsanordnung auch an keiner Stelle zu entnehmen, dass sich die Prüfung auf die Betriebssteuern und die Gewinnermittlung der KG & atypisch Still beziehen sollte, die KG mithin in ihrer Eigenschaft als deren Prinzipal Inhaltsadressatin war. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der KG gemeint sein könnte, liegen nicht vor. Die Bezeichnung des Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung ist mithin eindeutig falsch. Ein Auslegungsspielraum besteht bei dieser Sachlage nicht. Mangels Mehrdeutigkeit ist die Prüfungsanordnung einer Auslegung nicht zugänglich (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1289, und vom 15. April 2010 IV R 67/07). Es kommt daher auch nicht darauf an, ob der Kläger möglicherweise die Prüfungsanordnung als gegen sich gerichtet angesehen hat. |
|
|
Schließlich wäre der Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung des FG gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten und ggf. zu korrigieren (BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471). |
|
|
dd) Im vorliegenden Fall bedürfte es auch keiner Entscheidung, ob der Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids auf § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gestützt werden könnte. Denn jedenfalls sind die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nicht erfüllt, da es an dem erforderlichen Hinweis in dem streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335). |
|
|
3. Der Hilfsantrag, die Sache an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen, wird abgelehnt. Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 ZPO kann der BFH die Rechtssache an einen anderen Senat des FG zurückverweisen. Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen anderen Senat nur in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG bestehen (BFH-Urteile vom 18. April 2013 VI R 29/12, BFHE 240, 570, BStBl II 2013, 735, und vom 10. Mai 2016 IX R 13/15). Hierfür liegen im Streitfall aber keine Anhaltspunkte vor. |
|
|
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. |
|