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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (im Folgenden: KG) ist eine GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten und Einrichtungsgegenständen, das Halten und Verwalten von Anteilen an anderen Unternehmen und die Errichtung und Verwaltung von industriellen Anlagen ist. Komplementärin der KG ist die kapitalmäßig nicht beteiligte A-GmbH. Alleiniger Kommanditist war im Streitjahr (2007) der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (im Folgenden: K), der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH war. |
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In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2005 aktivierte die KG –wie auch schon in den Vorjahren– unter "Grundstücke und Bauten" eine Immobilie (im Folgenden: Grundstück X), deren zivilrechtlicher, als solcher ins Grundbuch eingetragener Eigentümer K war. Der Buchwert belief sich zum 31. Dezember 2005 auf insgesamt 1.847.505,82 EUR. Außerdem waren technische Anlagen in Höhe von 22.980 EUR aktiviert. Über das Grundstück X hatte die KG einen Mietvertrag abgeschlossen, sie vereinnahmte die Mieten und trug die mit diesem Grundstück zusammenhängenden Kosten. |
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Anlässlich der Vorbereitung einer im Streitjahr geplanten Veräußerung des Grundstücks X wurde festgestellt, dass zivilrechtlich nicht die KG, sondern K alleiniger Eigentümer des Grundstücks X und der technischen Anlagen war. Die KG erfasste deshalb in einer Sonderbilanz auf den 31. Dezember 2006 "Grundstücke und Bauten" zum Buchwert in Höhe von 1.763.266,82 EUR sowie die technischen Anlagen zum Buchwert in Höhe von 19.710 EUR als Sonderbetriebsvermögen des K. In der Gesamthandsbilanz der KG wurden Grund und Boden, Gebäude und technische Anlagen zu ihrem Buchwert auf den 31. Dezember 2005 ausgebucht; dazu wurde ausgeführt, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter zum 1. Januar 2006 in das Sonderbetriebsvermögen des K übernommen worden seien. |
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Mit Vertrag vom 13. Dezember 2007 brachte K das Grundstück X "zum Buchwert" in das Gesamthandsvermögen der KG ein. Im Einbringungsvertrag heißt es dazu: "Die Einbringung erfolgt zugunsten eines gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos. Die Einbringung des Grundbesitzes erfolgt ohne Gegenleistung." Verbindlichkeiten wurden nicht übernommen. |
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Im Rahmen des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2007 wurden das Grundstück X sowie die technischen Anlagen zum Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen des K in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen. In ihrer Gesamthandsbilanz auf den 31. Dezember 2007 aktivierte die KG das Grundstück X mit 1.691.898,82 EUR und die technischen Anlagen mit 16.440 EUR. Hierzu wies die KG in den Erläuterungen zum Jahresabschluss darauf hin, dass Grundstücke und Bauten sowie die technischen Anlagen zum 13. Dezember 2007 zum Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen des K übernommen worden seien. |
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Mit ebenfalls am 13. Dezember 2007 geschlossenem Kaufvertrag veräußerte die KG das Grundstück X einschließlich der technischen Anlagen zu einem Kaufpreis von 8.500.000 EUR. Die Kaufpreiszahlung war laut Vertrag am 31. Januar 2008 fällig. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr an dem Grundstück X sollten mit dem Tag der vollständigen Kaufpreiszahlung auf den Käufer übergehen. Für die Vermittlung eines Käufers wandte die KG eine Maklerprovision in Höhe von 295.477,45 EUR auf. Die Zahlung des Kaufpreises und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erfolgten im April 2008. Der im Jahr 2008 angefallene Gewinn wurde in eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingestellt. |
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In ihrer am 16. März 2009 abgegebenen Feststellungserklärung 2007 erklärte die KG laufende Einkünfte in Höhe von 723.369,48 EUR. Diese wurden in Höhe von 1.533,88 EUR der A-GmbH und in Höhe von 721.835,60 EUR dem K zugewiesen. In seinem Schreiben vom 1. Oktober 2009 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass die Veräußerung des Grundstücks X im April 2008 zu einer schädlichen Verwendung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in seiner seit 2001 und auch im Streitjahr gültigen Fassung geführt habe, weil die Veräußerung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist erfolgt sei. Deshalb sei für die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen im Streitjahr rückwirkend anstelle des Buchwerts der Teilwert in Höhe von 8.500.000 EUR anzusetzen. |
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Mit Schreiben vom 27. Oktober 2009 entgegnete die KG, dass in Folge des Übertragungsvorgangs keine stillen Reserven aufzudecken seien. Eine schädliche Verwendung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG liege nur vor, wenn stille Reserven auf andere Gesellschafter übergingen. Dies sei hier nicht der Fall, denn K sei allein vermögensmäßig beteiligt. Die stillen Reserven blieben steuerlich verhaftet und würden im Zeitpunkt der Veräußerung in derselben Höhe bei demselben Gesellschafter aufgedeckt. Auch könne die Aufdeckung der stillen Reserven anlässlich der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen durch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz vermieden werden. Hier sei jedoch zunächst auf die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz verzichtet worden, denn dies sei nur sinnvoll, wenn –anders als hier– mehrere Gesellschafter vorhanden seien. |
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Mit Schreiben vom 27. April 2010 reichte die KG für das Streitjahr eine berichtigte Gesamthandsbilanz sowie eine Ergänzungsbilanz für K ein. In der Gesamthandsbilanz waren Grund und Boden und Gebäude mit einem Teilwert in Höhe von 8.189.082,45 EUR angesetzt. Dieser Wert wurde aus dem Verkauf des Grundstücks X wie folgt abgeleitet: |
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./. Entgelt für technische Anlagen |
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In der Ergänzungsbilanz des K zum 31. Dezember 2007 wurden auf der Aktivseite Grundstücke und Gebäude mit einem Wert von ./. 6.497.183,63 EUR (Differenz von errechnetem Teilwert –8.189.082,45 EUR– und ursprünglich in der Gesamthandsbilanz auf den 31. Dezember 2007 angesetztem Buchwert –1.691.898,82 EUR–) sowie auf der Passivseite ein entsprechendes Minderkapital ausgewiesen. In der eingereichten Steuerbilanz zum 31. Dezember 2007 ergab sich damit für das Grundstück X wie ursprünglich in der Gesamthandsbilanz erneut ein Buchwert von insgesamt 1.691.898,82 EUR. |
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In seinem Feststellungsbescheid 2007 vom 2. Juni 2010 stellte das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 6.211.514,66 EUR fest, wobei es wegen der Übertragung des Grundstücks X aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen dem K Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 6.808.101,18 EUR zurechnete. Diesen Betrag ermittelte das FA wie folgt: |
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./. Buchwert zum 31. Dezember 2007 |
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Der Buchwert der technischen Anlagen in Höhe von 16.440 EUR wurde nicht berücksichtigt. Das FA berief sich auf R 6.15 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR). Danach sei im Fall des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auch dann rückwirkend der Teilwert anzusetzen, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet seien. |
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Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründete die KG u.a. damit, dass nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG der rückwirkende Ansatz des Teilwerts ausgeschlossen sei, wenn ein Wirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft übertragen werde und die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugerechnet worden seien. Für den Fall, dass dem Rechtsbehelf nicht entsprochen werde, werde beantragt, den Veräußerungsgewinn bereits 2007 in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG einzustellen. Auch sei vom FA hinsichtlich des angesetzten Gewinns nicht berücksichtigt worden, dass ein Kaufpreisanteil in Höhe von 15.440 EUR auf die technischen Anlagen entfalle. Ebenso seien noch Veräußerungskosten in Höhe von 295.477,55 EUR bei der Ermittlung des Teilwerts abzuziehen. |
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Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2011 stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 7.531.469,66 EUR fest. Hinsichtlich der dem K wegen der Grundstücksübertragung zugerechneten Sonderbetriebseinnahmen verblieb es bei dem Betrag von 6.808.101,18 EUR. Der Übergang des Grundstücks X vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen sei infolge der Veräußerung innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Wenn die Vorschrift vom Teilwert und nicht von einem fiktiven Veräußerungsgewinn ausgehe, könnten die mit der Veräußerung in Zusammenhang stehenden Kosten nicht abgezogen werden. Eine Einstellung des bei dem Übergang in das Gesamthandsvermögen entstandenen Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven in eine Rücklage nach § 6b EStG scheide aus, weil der aus dem rückwirkenden Teilwertansatz resultierende Gewinn nicht mit einem nach § 6b EStG begünstigten Veräußerungsgewinn gleichgesetzt werden könne. |
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Die Klage hatte im Hauptantrag ganz überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte den Feststellungsbescheid 2007 vom 2. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2011 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1914 veröffentlichten Gründen dahingehend ab, dass im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2007 eine Verringerung um den in die Ergänzungsbilanz eingestellten Betrag in Höhe von 6.497.183,63 EUR sowie um den auf die technischen Anlagen entfallenden Buchwert in Höhe von 16.440 EUR erfolgt. Im Übrigen wies das FG die Klage ab. |
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). |
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Es trägt im Wesentlichen vor, nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG könne von einem rückwirkenden Teilwertansatz nur abgesehen werden, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden seien. Diese Voraussetzung sei zum einen nicht erfüllt, weil § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG einer im Nachhinein erstellten Ergänzungsbilanz entgegenstehe. Zum anderen könne § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auf den Fall einer alleinigen vermögensmäßigen Beteiligung des übertragenden Gesellschafters an der aufnehmenden Personengesellschaft keine Anwendung finden. Denn mit Aufstellung einer Ergänzungsbilanz werde die Alleinbeteiligung rückgängig gemacht mit der Folge, dass die aufnehmende Gesellschaft im Ergebnis kein Gesellschaftsvermögen erwerbe. |
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. |
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Die Kläger und Revisionsbeklagten beantragen, die Revision zurückzuweisen. |
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Sie tragen u.a. vor, eine Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG liege nicht vor, weil es sich bei dem Wertansatz nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 3 Nr. 2 EStG um die Summe aus den Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz, einer etwaigen Sonderbilanz und den möglichen Ergänzungsbilanzen handele. Die Summe aus dem Teilwert des Grundstücks X in der Gesamthandsbilanz und dessen negativem Wert in der Ergänzungsbilanz entspreche dem Buchwert des Sonderbetriebsvermögens zum Zeitpunkt der Übertragung. Dieser Wertansatz sei nicht verändert worden. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG diene der Verhinderung der interpersonellen Verlagerung stiller Reserven. Bei einer Einmann-GmbH & Co. KG könne es indes nicht zu einer Verlagerung der stillen Reserven kommen. Wenn es in dieser Situation keiner Ergänzungsbilanz bedürfe, dürfe das Fehlen einer solchen Bilanz nicht die Sanktionen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auslösen. |
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Mit Vorsitzendenschreiben vom 14. November 2013 wurde das FA um Stellungnahme zu möglichen Folgerungen aus dem zwischenzeitlich ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Juli 2013 I R 44/12 (BFHE 242, 240) gebeten. |
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Das FA hat mitgeteilt, sich nicht der in vorgenanntem BFH-Urteil vertretenen Rechtsansicht anschließen zu können. Es führt u.a. aus, § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG enthalte eine generalisierende und typisierende Stichtagsregelung, bei der der Gesetzgeber von einer einzelfallbezogenen Bewertung der Motive für die Übertragung habe absehen wollen. Er habe –von dem geregelten Sonderfall abgesehen– nur die Veräußerung oder Entnahme innerhalb einer dreijährigen Behaltensfrist sanktionieren wollen. Damit sei nicht zu vereinbaren, dass entgegen dem Wortlaut der Vorschrift bei Anwendung der Sperrfristregelung danach unterschieden werde, ob mit der Veräußerung oder Entnahme eine interpersonelle Verlagerung stiller Reserven einhergehe. Wäre es dem Gesetzgeber ausnahmslos auf die Wahrung des Subjektsteuerprinzips angekommen, hätte keine Veranlassung bestanden, Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften von der Buchwertfortführung auszunehmen. Auch den Gesetzesmaterialien sei nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die Sperrfrist auch dann habe entfallen lassen wollen, wenn die stillen Reserven dem das Wirtschaftsgut Übertragenden in anderer Weise als durch eine Ergänzungsbilanz zugeordnet werden könnten. |
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