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II. Die Revision ist unbegründet. |
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Die Entscheidung des FG, dass die Klägerin beim Verkauf der von der Großmutter der Gesellschafter übernommenen Grundstücke keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb und keinen Spekulationsgewinn erzielt hat, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. |
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1. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259). |
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Die Klägerin hat beim Verkauf des zuvor von der Großmutter ihrer Gesellschafter übernommenen Grundbesitzes den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen. |
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a) Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. und 2. der Gründe) ist nicht überschritten. |
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b) Es liegt aber auch keiner der Fälle vor, in denen es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, weil aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; Senatsurteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter I.1.b der Gründe). Ein solcher Fall kann zum Beispiel dann gegeben sein, wenn der Veräußerer –wie im Streitfall– ein von ihm zu bebauendes Grundstück verkauft. Zur Beantwortung der Frage, wann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen muss, ist in solchen Fällen nicht auf den Beginn der Bauarbeiten abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, in dem sich der Grundstückseigentümer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (Senatsurteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.b der Gründe). Der maßgebliche Zeitpunkt kann aber auch noch weiter davor liegen, etwa dann, wenn sich der Grundstückseigentümer dem künftigen Mieter gegenüber verpflichtet, das gemietete Grundstück für dessen, des Mieters, Zwecke zu bebauen. So verhielt es sich im Streitfall, wobei diese Verpflichtung im Mietvertrag vom 25. Mai/14. Juni 1995 noch von der Großmutter der Gesellschafter der Klägerin übernommen wurde. Als Zeitpunkt, in dem die Klägerin durch ihre Gesellschafter diese Verpflichtung übernahm, kommt der Abschluss des Übertragungsvertrages vom 16. August 1995 in Betracht, mit dem die Gesellschafter der Klägerin die bestehenden Pacht- und Mietverhältnisse –und damit auch die Verpflichtung zur Bebauung des Grundstücks mit einem Baumarkt– übernahmen. |
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c) Dieser Zeitpunkt lag etwa zehn Monate vor dem des Verkaufs des Grundstücks. Wie sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C.III.4 der Gründe) ergibt, kann das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Gegenteiliges lässt sich –anders als vom FG in Betracht gezogen– auch nicht aus dem Urteil des X. Senats des BFH vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) entnehmen. Zwar heißt es dort: "Beträgt der Zeitabstand zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden ist; dies ist für die Bejahung einer gewerblichen Betätigung ausreichend (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, und vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, m.w.N.)". Dieser Satz muss aber im Kontext mit den dort zitierten Urteilen gesehen werden. Sie betreffen durchweg Fälle, in denen die Drei-Objekt-Grenze überschritten war. Die Äußerung darf nicht dahingehend missverstanden werden, dass auch in Fällen, in denen die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten ist, eine bedingte Veräußerungsabsicht ("In-Erwägung-Ziehen") genüge, um einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Etwas anderes wollte der X. Senat des BFH auch nicht aussagen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 192/06, BFH/NV 2008, 68, unter 2. der Gründe). So wird unmittelbar im Anschluss an die zitierte Stelle ausgeführt, es handele sich bei dem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen Errichtung oder Anschaffung und Verkauf um ein Indiz, das geeignet sei, die tatrichterliche Feststellung zu stützen, dass das Grundstück nicht für Zwecke der privaten Vermögensverwaltung erworben worden sei. An anderer Stelle heißt es, die Feststellung des FG, der Kläger habe "nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht" gehabt, sei nachvollziehbar getroffen worden (unter B.II.3.a bb der Gründe). |
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d) Ein "enger zeitlicher Zusammenhang" zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung des Grundstücks ist für sich genommen im hier interessierenden Zusammenhang irrelevant. Auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn bereits andere Umstände dafür sprechen, dass schon beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden. Hiervon geht auch das Urteil des X. Senats des BFH vom 7. Mai 2008 X R 49/04 (BFHE 221, 114, BStBl II 2008, 711) aus, wenn es dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Veräußerung lediglich neben der relativ kurzfristigen Finanzierung Indizwirkung dafür beigemessen hat, dass eine langfristige private Vermögensanlage nicht im Vordergrund gestanden habe (unter II.3.c der Gründe). |
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e) Bei der Auslegung des Begriffes "enger zeitlicher Zusammenhang" ist in Betracht zu ziehen, dass der Große Senat des BFH –wie ausgeführt– diesem Kriterium keine ausschlaggebende Bedeutung beimessen wollte. Im Streitfall können daher Zweifel bestehen, ob ein Zeitraum zwischen Übernahme der Verpflichtung zur Bebauung und Veräußerung von zehn Monaten als "eng" anzusehen ist. Die Frage bedarf indessen keiner Vertiefung, weil es an weiteren Indizien für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Übertragungsvertrages vom 16. August 1995 fehlt. Das Indiz der kurzfristigen Finanzierung entfällt, da die Großmutter der Gesellschafter der Klägerin den Erwerb des Grundstücks durch ein Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit finanziert hatte, das ihre Enkel dem Übertragungsvertrag zufolge übernommen haben. Andere Indizien dafür, dass die Gesellschafter der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs eine unbedingte Veräußerungsabsicht hatten, sind nicht erkennbar. Insbesondere lässt sich der Schluss, dass die Gesellschafter der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs bereits eine unbedingte Veräußerungsabsicht hatten, nicht daraus herleiten, dass mit dem Mieter des Baumarktes in einem Zusatz zum Mietvertrag ein Vorkaufsrecht vereinbart war. Allerdings hat der BFH entschieden, dass der Grundstückseigentümer seine unbedingte Veräußerungsabsicht bekunde, wenn er seinem Mieter ein unbedingtes Ankaufsrecht einräume; denn dann sei er in seinem Veräußerungsentschluss nicht mehr frei (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698). Das gilt jedoch für das Vorkaufsrecht nicht, ungeachtet der Tatsache, dass in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 698 gelegentlich von einem "Vorkaufsrecht" die Rede ist; denn die Ausübung des Vorkaufsrechts hängt davon ab, dass der Verpflichtete (hier Grundstückseigentümer) mit einem Dritten einen Vertrag über den Kaufgegenstand abgeschlossen hat (§ 504 BGB in der im Streitjahr gültigen Fassung, jetzt § 463 BGB). Der Grundstückseigentümer behält bei der Einräumung eines Vorkaufsrechts daher seine Entscheidungsfreiheit darüber, ob er das Grundstück verkaufen will. |
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2. Das FG hat des Weiteren entschieden, dass die Klägerin keinen Spekulationsgewinn i.S. des § 23 EStG erzielt habe. Der Senat lässt offen, ob ein Spekulationsgewinn überhaupt von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erzielt werden kann oder ob er jedem einzelnen Gesellschafter persönlich zuzurechnen ist (sog. Bruchteilsbetrachtung; so die Rechtsprechung des BFH zur Veräußerung von gesamthänderisch gebundenen Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG, z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 58/95, BFHE 187, 269, BStBl II 1999, 298; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 16; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 235, jeweils m.w.N.). Unterstellt, über das Vorliegen eines Spekulationsgewinns könne im vorliegenden Verfahren entschieden werden, so ist die Würdigung des Sachverhalts durch das FG jedenfalls nachvollziehbar und wird auch vom FA nicht in Frage gestellt. |
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