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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Es liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, bis über die Feststellung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG erstmalig entschieden worden ist. |
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1. Der Senat legt die Klage der Klägerin dahin aus, dass damit nicht die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a Abs. 4 EStG, sondern die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden ausgleichsfähigen Verluste angefochten worden ist, die im hier angefochtenen Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 1. April 2009 als "Nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige Einkünfte" bezeichnet worden sind. |
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a) Der Bundesfinanzhof (BFH) kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (BFH-Urteile vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479, und vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle bekannten und vernünftiger Weise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1479). An die Fassung der Anträge ist das Gericht dabei nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht (BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, m.w.N.). |
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b) Bei der Auslegung des Klagebegehrens ist zunächst die prozessuale Selbständigkeit der in einem Feststellungsbescheid enthaltenen einzelnen Feststellungen zu beachten. Die Klage gegen einen Feststellungsbescheid kann verschiedene Ziele verfolgen. Ein Feststellungsbescheid fasst (in einem Verwaltungsakt) einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zusammen, die –soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind– selbständiger Gegenstand des Klagebegehrens sein können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, und vom 16. April 2015 IV R 44/12, BFH/NV 2015, 1085). Des Weiteren ist zu beachten, dass die Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ein gegenüber der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO selbständiger Verwaltungsakt ist, der ebenfalls alleiniger und selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens sein kann (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942; und in BFHE 248, 144, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn die Verwaltungsakte gemäß § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 1 EStG formell in einem Bescheid miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, und in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532). |
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c) Der von der Klägerin angefochtene Feststellungsbescheid enthält, anders als das FG angenommen hat, keinen eigenständigen Verwaltungsakt, mit dem verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellt werden. |
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aa) In dem Feststellungsbescheid wird lediglich der Hinweis erteilt, dass die Feststellungen zu § 15a EStG aus der Anlage ersichtlich seien. Allein ein solcher Verweis auf die Anlage enthält jedoch keinen Regelungsausspruch i.S. des § 118 Satz 1 AO und ist daher nicht als Verwaltungsakt zu qualifizieren. Eine selbständige Feststellung verrechenbarer Verluste gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG wäre daher allenfalls dann zu bejahen, wenn die Anlage selbst den Anforderungen an einen Verwaltungsakt genügen würde, ihr mithin ein inhaltlich bestimmbarer Verfügungs- oder Entscheidungssatz zu entnehmen wäre. Daran fehlt es im Streitfall. Tatsächlich sind, wie sich den FG-Akten und insbesondere dem Aktenvermerk der Berichterstatterin (Vertreterin) über ein Telefonat mit dem FA vom 28. September 2012 entnehmen lässt, dem Feststellungsbescheid entweder überhaupt keine Anlagen beigefügt, oder aber es sind die von der Betriebsprüfung erstellten Übersichten, die Gegenstand des Prüfungsberichts waren, übersandt worden. Diesen Anlagen, die sich nur auf eine rechnerische Ermittlung der verrechenbaren Verluste beschränken, kann schon dem Grunde nach keine Verwaltungsaktqualität zuerkannt werden. Ein Regelungswille ist insoweit nicht erkennbar. |
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bb) Eine Feststellung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist ebenso wenig im Rahmen der Einspruchsentscheidung nachgeholt worden. Zwar ist der Einspruchsentscheidung eine Anlage beigefügt, in der die auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden verrechenbaren Verluste zum 31. Dezember 2000 und auch zum hier maßgeblichen Stichtag, dem 31. Dezember 2001, aufgeführt sind. Auf diese Anlage wird aber weder im Verfügungssatz (Tenor) noch in den Entscheidungsgründen der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Der Tenor der Einspruchsentscheidung lautet: "Die Einsprüche werden als unbegründet zurückgewiesen". Dadurch wird der hier streitgegenständliche Feststellungsbescheid vom 1. April 2009 aber nicht um einen Regelungsausspruch im Hinblick auf die Feststellung gemäß § 15a EStG abgeändert bzw. ergänzt. |
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d) Davon ausgehend ist der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 10. Oktober 2012 gestellte Antrag bei rechtsschutzgewährender Auslegung dahin auszulegen, dass damit die Änderung des Feststellungsbescheids hinsichtlich der für die Gesellschafter festgestellten ausgleichsfähigen Verluste beantragt worden ist. Eine Auslegung des Klagebegehrens dahin, dass die Klage gegen einen nicht existenten Verwaltungsakt gerichtet ist, ist damit nicht vereinbar. |
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2. Ausgehend von diesem Streitgegenstand musste das FG den vorliegenden Rechtsstreit gemäß § 74 FGO aussetzen, bis das FA mit Feststellungsbescheid gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG darüber entschieden hat, ob und in welchem Umfang die den Gesellschaftern zuzuweisenden Verluste lediglich verrechenbar sind. |
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a) Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist Grundlagenbescheid i.S. der §§ 171 Abs. 10 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für die Feststellung i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis aus Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen (BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, m.w.N.). Ebenso ist aber auch der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG Grundlagenbescheid für die Feststellung der bei der Veranlagung der Gesellschafter anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlusts entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und beim selben Kommanditisten ausgleichsfähig sein (BFH-Urteil in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, mit umfangreichen Nachweisen). |
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b) Im Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG sind deshalb die Feststellungen darüber zu treffen, inwieweit der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden Beträge und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge, verrechenbar ist. Diese im Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelten Beträge nach § 15a Abs. 1 bis 3 EStG fließen wiederum in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns bzw. des ausgleichs- und abzugsfähigen Verlusts des Kommanditisten gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ein (BFH-Urteil in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687). |
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c) Das FA durfte daher im Rahmen der Feststellungen der den Gesellschaftern zuzuweisenden ausgleichsfähigen Verluste nicht inzident über das Vorliegen verrechenbarer Verluste entscheiden. |
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Eine Entscheidung ohne entsprechenden Grundlagenbescheid gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG war auch nicht gemäß § 155 Abs. 2 AO möglich. Danach kann das FA einen Folgebescheid erlassen, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht ergangen ist. Der Anwendungsbereich des § 155 Abs. 2 AO ist aber nur eröffnet, wenn das FA im Hinblick auf die in einem Grundlagenbescheid zu treffende Feststellung nur eine vorläufige Maßnahme treffen wollte (BFH-Urteil vom 9. Februar 2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235, m.w.N.). Zudem darf das FA von einer gesetzlich vorgeschriebenen gesonderten Feststellung nur absehen, wenn es den Grundlagenbescheid nicht ohne Weiteres erlassen könnte (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 I R 155/84, BFH/NV 1987, 564). Beide Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor. Es war dem FA ohne Weiteres möglich, einen (ordnungsgemäßen) Feststellungsbescheid gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG zu erlassen. Das FA wollte auch ersichtlich keine vorläufige Regelung treffen, da es irrigerweise davon ausgegangen ist, dass es eine entsprechende Feststellung bereits getroffen hatte. |
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d) Das FG hätte daher das vorliegende Klageverfahren gemäß § 74 FGO aussetzen müssen, bis das FA mit Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG über die Höhe der auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden verrechenbaren Verluste entschieden hat. Dieser Verfahrensfehler ist von Amts wegen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.). |
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3. Für den zweiten Rechtsgang bzw. im Hinblick auf die vorgreiflich durchzuführende Feststellung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG weist der Senat die Beteiligten ohne Bindungswirkung auf das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11 (BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 23) hin. |
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. |
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