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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). |
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1. Bemessungsgrundlage linearer Gebäudeabschreibungen sind nach § 7 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG die für das Gebäude aufgewendeten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Gemäß dem 2. Halbsatz der Vorschrift ist hierbei § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 (jetzt: Satz 5) entsprechend anzuwenden mit der Folge, dass bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern (Gebäuden), die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen mindern, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind. |
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a) Die durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte Bestimmung dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Vermeidung einer –sachlich nicht gerechtfertigten– doppelten Abschreibung. Sie war im Gesetzesentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zunächst als Ergänzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgeschlagen worden (BTDrucks 14/23, S. 6, 172). Aufgrund der Beratungen des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24) wurde sie jedoch "systemgerecht bei den Vorschriften über die AfA … eingefügt". |
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b) Die Gesetzesergänzung lässt –wie der Bundesfinanzhof (BFH) zwischenzeitlich ausgeführt hat– die Bewertung der Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert unberührt und ordnet demgemäß lediglich an, dass die Bemessungsgrundlage der AfA um die in der Zeit vor der Einlage in Anspruch genommenen Abschreibungen zu kürzen sei und somit den Einlagewert unterschreite bzw. unterschreiten könne (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II.4. der Gründe). Der erkennende Senat stimmt dieser Auffassung zu. Sie entspricht nicht nur dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1999/2001 sowie seiner Entstehungsgeschichte, sondern vor allem dem mit der Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) und ihrem Ansatz zum Teilwert verfolgten Zweck, im Privatvermögen steuerfrei (oder nicht steuerbar) entstandene Wertsteigerungen nicht nach Einlage in ein Betriebsvermögen durch Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.b cc der Gründe). |
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2. Die Vorinstanz hat indes außer Acht gelassen, dass § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1999/2001 im Streitfall nicht anwendbar ist, da der Grundstücksmiteigentumsanteil von Frau E nicht eingelegt, sondern im Rahmen eines –vom Einlagetatbestand abzugrenzenden (s. dazu Abschn. II.2.b bb der Urteilsgründe)– tauschähnlichen Vorgangs der Klägerin übertragen worden ist. Letzteres gilt ungeachtet dessen, ob das zugunsten von Frau E begründete Darlehen als Fremdkapital der Klägerin oder als sog. Finanzplankredit im engeren Sinne und damit als materielles Eigenkapital zu qualifizieren ist. Demgemäß hat der erkennende Senat im Streitfall weder zu den im Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 erörterten Zweifelsfragen (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 80) noch dazu Stellung zu nehmen, ob mit der Anwendungsbestimmung des § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung verbunden sein könnte. |
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a) Nach Abkehr von der sog. Bilanzbündeltheorie liegt eine Veräußerung nicht nur dann vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebs- oder Privatvermögens vom Gesellschafter gegen Barentgelt oder Übernahme von Verbindlichkeiten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft überführt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Gleiches gilt vielmehr auch, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird (so bereits Senatsurteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, betreffend Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen; gl.A. –betreffend betriebliche Grundstücke– BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.3.b bb bbb der Gründe). |
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aa) Entgegen der Ansicht des FA M unterliegen zivilrechtlich wirksam vereinbarte Abreden letzterer Art nicht in dem Sinne einem Fremdvergleich, dass ihre steuerrechtliche Anerkennung an die Besicherung des Darlehens und/oder die Vereinbarung eines fremdüblichen Zinses gebunden wäre. Diese Auffassung verkennt in Ansehung der Besonderheiten des Streitfalls nicht nur, dass Darlehen, die im Rahmen sog. gesplitteter Einlageverpflichtungen (MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 49) gewährt werden, häufig günstige Kreditkonditionen aufweisen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33; BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, betreffend unverzinsliche und nicht besicherte Darlehen). Sie lässt darüber hinaus außer Acht, dass –allgemein, d.h. auch außerhalb gesplitteter Beitragsleistungen– Gesellschafterdarlehen, die durch den Betrieb einer Personengesellschaft veranlasst sind, ungeachtet dessen in der Gesellschaftsbilanz passiviert und in der Sonderbilanz aktiviert werden müssen, ob die Ansprüche gesichert, niedrig verzinslich oder unverzinslich sind und damit den Bedingungen entsprechen, die eine nicht durch das Vorliegen besonderer Rechtsbeziehungen (hier: gesellschaftsrechtlicher Art) beeinflusste marktübliche Fremdkapitalüberlassung kennzeichnen (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.a der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540). Demgemäß ist der BFH für die den Urteilen in BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, und in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 zugrunde liegenden Sachverhalte ohne weitere Prüfung, ob die Rechtsverhältnisse einem solchen Fremdvergleich genügen, davon ausgegangen, dass die als Gegenleistung für die Einbringung der Wirtschaftsgüter zivilrechtlich bindend eingeräumten Darlehensansprüche als Entgelt anzuerkennen sind. Ebenso ist die Rechtsprechung bei sog. verdeckten Darlehenskonten verfahren (BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344). |
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bb) In allen genannten Fällen hat die (gewerbliche) Personengesellschaft somit das vom Gesellschafter erworbene Wirtschaftsgut in Höhe des entrichteten Entgelts (Barentgelt, Übernahme von Verbindlichkeiten oder Begründung einer Darlehensschuld) –bis zur Grenze seiner Marktüblichkeit– als Anschaffungskosten zu aktivieren. Letztere bilden zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzenden AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG 1999/2001). Dies schließt nicht nur den Einlagetatbestand (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie die Geltung der allgemeinen Einlagebewertungsgrundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG) und deren Begrenzung aufgrund der Sonderregelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a i.V.m. Sätze 2 und 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, Der Betrieb –DB– 2007, 1731) aus, sondern auch die Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001. |
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b) Nichts anderes gilt, wenn ein Einzelwirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine gewerbliche Personengesellschaft eingebracht wird. |
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aa) Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) –sog. Einbringungsurteil– zunächst zu dem Sachverhalt, dass bei Gründung einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gegen Einräumung eines Gesellschaftsanteils eingebracht wird, dargelegt, dass hierin grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang (tauschähnliches Rechtsgeschäft) zu sehen sei, der aber angesichts seiner zugleich gesellschaftsrechtlichen Natur –in Anlehnung an die Wertung von § 22 des Umwandlungssteuergesetzes 1969 (UmwStG 1969; jetzt: § 24 UmwStG) und angesichts der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in Form der gesamthänderischen (Mit-)Berechtigung (sog. Engagementgedanke)– auch mit dem Buchwert oder Zwischenwert des Wirtschaftsguts abgebildet werden könne. Mit Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95 (BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230) hat er diese Beurteilung auch auf die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils ausgedehnt und hierzu ausgeführt, dass –auf der Grundlage eines tauschähnlichen Vorgangs– der gemeine Wert dieses Wirtschaftsguts von der (gewerblichen) Personengesellschaft zu aktivieren sei. |
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bb) Der erkennende Senat stimmt dieser Beurteilung für die entschiedenen Sachverhalte, d.h. die Einbringung gegen Gewährung (oder Erweiterung) einer Mitunternehmerstellung zu. |
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aaa) Dabei kann er offenlassen, ob er sich der Ansicht des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1190 anschließen könnte, nach dem –auch ohne Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs zur Einräumung von Mitunternehmeranteilen oder der Erhöhung der Gewinnbeteiligung des Mitunternehmers (s. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847)– von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten allein aufgrund des Umstands auszugehen ist, dass der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847), sondern dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (ablehnend BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vgl. zur Kritik auch Reiß, DB 2005, 358). |
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bbb) Jedenfalls folgt der Senat für den im anhängigen Verfahren zu entscheidenden Sachverhalt, dass ein Wirtschaftsgut (Grundstücksmiteigentumsanteil) gegen (erstmalige) Gewährung eines Mitunternehmeranteils eingebracht wird, der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230), nach der auch insoweit, als der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern weiteren Kapitalunterkonten (einschließlich des Ausweises sog. Finanzplankredite im engeren Sinne; s. dazu unten zu Abschn. II.2.b bb ccc der Urteilsgründe) gutgebracht wird, eine Veräußerung (Einbringung gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils) anzunehmen und damit der Einbringungsvorgang nicht entsprechend dem Kapitalkontenausweis aufzuspalten ist. Hierfür spricht nicht nur der Gesichtspunkt der Rechtsprechungskontinuität, sondern vor allem die nach Ansicht des erkennenden Senats gebotene Parallelwertung zur Regelung des § 24 UmwStG. Dem in dieser Vorschrift angesprochenen Sachverhalt –Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Erlangung einer Mitunternehmerstellung– liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; s. auch Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rz 1, m.w.N.) ein tauschähnliches Rechtsgeschäft zugrunde; weiter ist im Anwendungsbereich dieser Vorschrift auch insoweit von einer Gegenleistung (Einräumung einer Mitunternehmerstellung) auszugehen, als das eingebrachte Betriebsvermögen neben dem Festkapitalkonto auch variablen Kapitalunterkonten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 108; BMF-Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08) oder einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage (BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847) gutgeschrieben wird. Angesichts der strukturellen Gleichwertigkeit zum Sachverhalt der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374) ist es daher naheliegend, auch in der zuletzt genannten Konstellation von einer einheitlichen Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen. Gleichfalls im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230) sowie dem zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05 (DB 2007, 1731, betreffend Tauschgeschäft bei Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Überpari-Emission) ist hierbei –wiederum aus den nämlichen Gründen– auch keine Unterscheidung danach gerechtfertigt, ob das eingebrachte Wirtschaftsgut vor der Übertragung zum Betriebsvermögen oder –wie im Streitfall– zum Privatvermögen des Einbringenden gehörte. |
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ccc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich nicht nur, dass es –wie bereits dargelegt– für die Annahme eines tauschähnlichen Rechtsgeschäfts unerheblich ist, ob der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nur dem nach der Vertragspraxis für die vermögensrechtlichen Gesellschafterrechte, insbesondere also für die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) regelmäßig maßgeblichen Kapitalkonto I oder zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. Kapitalkonto II; vgl. MünchKommHGB/ Priester, a.a.O., § 120 Rz 100 ff.) gutgeschrieben wird. Folge der dargelegten Beurteilung ist des Weiteren, dass im Streitfall auch dann in vollem Umfang von einem Erwerb des Grundstücksmiteigentumsanteils auf tauschähnlicher Grundlage auszugehen wäre, wenn (wozu die Vorinstanz allerdings –insbesondere im Hinblick auf die im finanzgerichtlichen Verfahren geltend gemachten Abreden– keine für eine abschließende Beurteilung hinreichenden Feststellungen getroffen hat) der Frau E gewährte Darlehensanspruch nicht als Fremdkapital (zu dessen Gegenleistungscharakter s. vorstehend Abschn. II.2.a der Urteilsgründe), sondern nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 als Finanzplankredit im engeren Sinne (Ausschluss des Gesellschafter-Kündigungsrechts; Verrechnung des Guthabens bei Liquidation der Gesellschaft mit negativen Kapitalkonten) zu würdigen und somit –gleich sonstigen Kapitalunterkonten– dem materiellen Eigenkapital zuzuordnen sein sollte. |
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cc) Entgegen der Ansicht des FG kann die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung auch nicht einer Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 gleichgestellt werden (gl.A. Wüllenkemper, EFG 2006, 326; Duif, Steuer-Journal 2006, Nr. 15, 24; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 265 a.E.; zur vorliegend nicht geltend gemachten Übergangsregelung der Finanzverwaltung vgl. BMF-Schreiben vom 29. März 2000 IV C 2 -S 2178- 4/00, BStBl I 2000, 462). |
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Zwar sind auch die Gerichte dazu verpflichtet, offene steuerliche Tatbestandsmerkmale nach dem Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung zu konkretisieren (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160, 161; BFH-Urteil vom 14. November 2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491, unter 2.b cc (2) der Gründe). Dabei kann zunächst dahinstehen, ob vorliegend überhaupt von einem hinreichend konkreten und im Wege der erweiternden Gesetzesauslegung oder Analogie (vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 362) zu präzisierenden Gesetzesplan gesprochen werden kann. Denn die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 verfolgt insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie –im Sinne eines temporären Betriebsausgabenabzugsverbots– lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen verhindern will und deshalb beispielsweise der auf der Grundlage des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu ermittelnde (Rest-)Buchwert den betrieblichen Gewinn im Falle der (späteren) Veräußerung oder Entnahme des eingelegten Wirtschaftsguts mindert (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 80; weitergehend H 7.3 "Einlage eines Wirtschaftsguts" des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2006: AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bleiben unberührt). Jedenfalls steht einem, zuvor angesprochenen, den Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Verwendung des Einlagebegriffs sich nicht für eine offene Tatbestandsfassung entschieden hat. Vielmehr musste ihm bewusst sein, dass –nach ständiger Rechtsprechung des BFH– sowohl Einbringungsvorgänge als auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein betriebliches Gesamthandsvermögen gegen sonstige Gegenleistungen (Barentgelt etc.; s. oben zu Abschn. II.2.a der Urteilsgründe) nicht dem Merkmal der Einlage zuzuordnen sind und damit auch nicht dem Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001 unterstehen können. Deshalb muss es auch dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben, diese tatbestandliche Begrenzung zu korrigieren (im Ergebnis ebenso –wenn auch ohne ausdrückliche Erörterung– BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, DB 2007, 1731, zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a EStG). |
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3. Die Gebäudeabsetzungen nach Einbringung unterliegen hiernach ungeachtet dessen nicht der Beschränkung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 1999/2001, ob der Frau E eingeräumte Darlehensanspruch als Fremdverbindlichkeit der Klägerin oder als materielles Eigenkapital zu qualifizieren ist. Eine Entscheidung hierzu ist auch nicht mit Rücksicht darauf erforderlich, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1999/2001 abzuzinsen sind. Dabei kann offenbleiben, ob die Regelung für Finanzplankredite im engeren Sinne, deren Bilanzausweis als Eigenkapital oder formelles Fremdkapital zudem umstritten ist (zum Streitstand s. Senatsurteil in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598), überhaupt greifen kann (vgl. zu unverzinslichen eigenkapitalersetzenden Darlehen Senatsurteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618). Jedenfalls ist bei Gesellschafterdarlehen, die als Fremdkapital zu passivieren sowie korrespondierend hierzu in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren sind und denen deshalb in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Eigenkapitalcharakter zukommt, eine Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1999/2001, ausgeschlossen (Groh, DB 2007, 2275, 2279; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540, mit Nachweisen zum Streitstand; gl.A. mutmaßlich BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 IV B 2 -S 2175- 7/05, BStBl I 2005, 699 Tz. 23). |
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4. Gleichwohl ist die Sache nicht spruchreif, da das FG bisher weder Feststellungen zum Wert des übertragenen Grundstücksmiteigentumsanteils noch zu dem hiervon auf das Gebäude entfallenden Wertanteil getroffen hat und der Senat zudem –trotz der Einlassung der Klägerin in der Revisionsinstanz– die bisher gewährten AfA anhand der Einspruchsentscheidung nicht nachvollziehen kann. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und –im Rahmen des Klageantrags– über die Klage zu entscheiden haben. |
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