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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht für zulässig und begründet erachtet. Der angefochtene Bescheid für 1994 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat das FG angenommen, dass die Verluste aus den Wertpapiergeschäften und den Devisentermingeschäften in Höhe von 1 762 941 DM betrieblich veranlasst waren. |
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1. Die Klage ist zulässig. |
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a) Das FG ist zu Unrecht von der Klägerstellung der S-KG ausgegangen. Mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister war die S-KG voll beendet. Damit ist auch ihre Befugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO entfallen, für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen. Nach der Vollbeendigung sind allein die von dem angefochtenen Feststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt. Eine namens der S-KG erhobene Klage wäre danach unzulässig. |
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b) Der Senat legt die Klage indes dahin aus, dass sie im Namen des Herrn K. erhoben worden und das Rubrum des vorinstanzlichen Urteils entsprechend zu berichtigen ist. Die Auslegung der Klageschrift erfolgt dabei nach den für die Willenserklärungen geltenden Grundsätzen. Für die Auslegung und Bestimmung der in der Klageschrift genannten Kläger sind alle dem FG und FA bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen. Dabei sind auch die Umstände heranzuziehen, die nur dem FA als einem Adressaten der Klage (neben dem FG) erkennbar waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146). Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass bereits die Einspruchsentscheidung vom 8. August 2000 zu Unrecht an die bereits voll beendete S-KG und nicht an die Gesellschafter adressiert worden ist, obwohl die S-KG schon zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung in die S-GmbH umgewandelt worden war. Dies war dem FA auch schon vor Erlass der Einspruchsentscheidung bekannt, da es unter dem 26. Juni 2000 die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 1998, Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und Gewerbesteuer 1998 zutreffend an die S-GmbH gerichtet hat. |
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Gleichwohl führte die fehlerhafte Adressierung der Einspruchsentscheidung nicht zu deren Unwirksamkeit, da sie sich trotz Adressierung an die Gesellschaft an deren Gesellschafter richtete und dem Bevollmächtigten gemäß § 183 Abs. 2 und 3 AO bekannt gegeben worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074). Entspricht das Rubrum der Klageschrift, in diesem Fall dem der Einspruchsentscheidung, hat das FA die fehlerhafte Klägerbezeichnung dem Grunde nach veranlasst. Da aber für das FA erkennbar war, dass die Klage zulässigerweise nur von den ehemaligen Gesellschaftern der voll beendeten Gesellschaft erhoben werden konnte, kann auch die Klage gegen den Wortlaut nur dahin ausgelegt werden, dass sie von einem oder allen ehemaligen Gesellschaftern eingelegt worden ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 146, und BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162). Dass die Klage von dem rechtskundigen Prozessvertreter erhoben worden ist, steht der Auslegung in diesem Fall nicht entgegen. |
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Da die Prozessvollmacht aber ersichtlich nur von Herrn K. erteilt worden ist, kann die Klageschrift nur dahin ausgelegt werden, dass sie namens des Herrn K. erhoben worden ist. |
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c) Diese Auslegung hat zur Folge, dass der gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugte Erbe der Kommanditistin Frau S. notwendig beizuladen ist (§ 60 Abs. 3 FGO). Die unterlassene Beiladung, die gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO auch im Revisionsverfahren erfolgen kann, hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 28. November 2008 nachgeholt. |
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2. Zu Recht hat das FG der Klage auch in der Sache stattgegeben. Die Verluste aus dem Handel mit den DAX-Optionsscheinen und den Devisentermingeschäften waren betrieblich veranlasst. |
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH stellen Devisen- oder Warentermingeschäfte ebenso wie Aktienoptionsgeschäfte spekulative Geschäfte dar, die vorwiegend im privaten Bereich getätigt werden (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114; vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, und vom 20. April 1999 VIII R 63/96, BFHE 188, 358, BStBl II 1999, 466, jeweils m.w.N.). Sie können aber auch betrieblich veranlasst sein. Dies erfordert, dass nach Art, Inhalt und Zweck des zu beurteilenden Geschäfts ein (wirtschaftlicher) Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, unter 2. der Gründe; in BFH/NV 1997, 114, unter 2.a der Gründe). Ein solcher Zusammenhang mit dem Betrieb setzt nicht notwendigerweise voraus, dass es sich um ein branchentypisches Geschäft handelt. Bei branchenuntypischen Geschäften ist der betriebliche Zusammenhang allerdings sorgfältig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 114, unter 2.a der Gründe, und in BFHE 188, 358, BStBl II 1999, 466). Die Zuordnung solcher Risikogeschäfte zur betrieblichen Sphäre setzt daher zunächst einen eindeutigen, nach außen verbindlich manifestierten Zuordnungsakt des Steuerpflichtigen voraus (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil in BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, unter 2.a und b der Gründe; BFH-Beschluss vom 8. Dezember 1995 VIII B 51/95, BFH/NV 1996, 474, unter 1.b der Gründe, m.w.N.). Insoweit ist von wesentlicher Bedeutung, ob die Risikogeschäfte von vornherein als betriebliche Geschäfte behandelt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 114, unter 2.a der Gründe). |
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Des Weiteren erfordert eine betriebliche Zuordnung, dass die Geschäfte im Zeitpunkt ihrer Vornahme bzw. Durchführung auch objektiv geeignet sind, den Betrieb (durch Verstärkung dessen Kapitals) zu fördern. Diese Anforderungen entsprechen den Grundsätzen, die der BFH für die Bildung des gewillkürten Betriebsvermögens aufgestellt hat, insbesondere dem Erfordernis eines Förderungszusammenhangs (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 114, unter 2.a der Gründe, mit umfangreichen Nachweisen). Der betriebliche Veranlassungszusammenhang ist für die Devisen- oder Warentermingeschäfte gleichermaßen zu beurteilen wie für die Aktienoptionsgeschäfte. Für die Zuordnung zum betrieblichen Bereich ist deshalb ohne Bedeutung, ob das Geschäft durch den bilanziellen Ausweis eines Aktivpostens im Betriebsvermögen abgebildet werden kann. |
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Der betriebliche Veranlassungszusammenhang der spekulativen Finanzgeschäfte ist stets zu verneinen, wenn sich ein Verlust aus dem betreffenden Geschäft bereits im Zeitpunkt dessen Widmung zu betrieblichen Zwecken bzw. der erstmaligen Behandlung als betriebliches Geschäft abzeichnet (BFH-Urteil in BFHE 188, 358, BStBl II 1999, 466). |
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An der objektiven Eignung eines Geschäfts zur Förderung des Betriebes fehlt es indessen nicht schon allein deshalb, weil es Risiken in sich birgt; denn die mehr oder minder stark ausgeprägte Risikoträchtigkeit von Geschäften gehört zum Wesen einer jeden unternehmerischen Betätigung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80, unter 2.b der Gründe, m.w.N.). Bei der Ausführung branchentypischer Geschäfte ist deshalb regelmäßig von deren objektiver Eignung zur Förderung des Betriebes auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BFHE 121, 199, BStBl II 1977, 287). Je weiter sich jedoch Art und Inhalt des zu beurteilenden Geschäfts von der Haupttätigkeit des Unternehmens entfernen, um so größer erweist sich die Gefahr von Verlusten; denn um so weniger vermag der Unternehmer die Chancen und Risiken des Geschäfts und damit dessen objektive Eignung zur Förderung des Betriebes zutreffend einzuordnen. Die Anforderungen an die Feststellung der objektiven Eignung des Geschäfts zur Stärkung des Betriebskapitals müssen deshalb in entsprechendem Maße steigen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 114, unter 2.a der Gründe). |
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b) Bei Anlegung dieser Maßstäbe auf den Streitfall erweist sich die Revision des FA als unbegründet. |
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(1) Nach den für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die S-KG bereits bei den jeweiligen Abschlüssen der streitigen Options- und Devisentermingeschäfte unmissverständlich ihren Willen bekundet, die betreffenden Geschäfte ihrer betrieblichen Sphäre zuzuordnen (Widmung zu betrieblichen Zwecken). So sind die streitigen Geschäfte stets im Namen der S-KG abgeschlossen, über deren betriebliche Bank- und Wertpapierkonten abgewickelt und in der laufenden Buchführung erfasst worden. Hinsichtlich der Devisentermingeschäfte wurden auch nicht nur die Belastungsbuchungen, sondern ebenso die Gutschriften aus Differenzgewinnen erfasst und im Betriebsergebnis ausgewiesen. |
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(2) Auch die weitere Würdigung des FG, die von der S-KG getätigten spekulativen Geschäfte seien objektiv zur Stärkung des Betriebskapitals geeignet gewesen, lässt keinen Rechtsfehler erkennen. |
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Nach ständiger Rechtsprechung bindet die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Das gilt nur dann nicht, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt, oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359). |
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Das FG hat insoweit rechtsfehlerfrei auf das umfangreiche kaufmännische Wissen und die unternehmerischen Erfahrungen des Herrn K. (Komplementär der S-KG) verwiesen, welches sich nicht zuletzt an dem erheblichen geschäftlichen Erfolg der S-KG auf ihrem eigentlichen unternehmerischen Betätigungsfeld widergespiegelt habe. Ebenfalls ohne Verstoß gegen die Denkgesetze konnte das FG zu dem Schluss gelangen, dass Herr K. auf Grund der seit Jahren getätigten spekulativen Geschäfte hinsichtlich Art, Inhalt und Abwicklung der Options- und Devisentermingeschäfte nicht unerfahren und er durchaus in der Lage gewesen sei, die diesen Geschäften anhaftenden Risiken und Chancen zu erkennen und entsprechend am Markt zu agieren. Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang auch gewürdigt, dass die S-KG sich bei der Durchführung der Geschäfte auch der fachkundigen Beratung und Mitwirkung der Hausbank bedient habe. Dem FG ist auch darin zu folgen, dass die gute Ertrags- und Liquiditätslage des Unternehmens es der S-KG erlaubt habe, sich nach Gewinnchancen auf den Märkten außerhalb ihres eigentlichen Betätigungsfeldes umzusehen. Die S-KG verfügte nach den Feststellungen des FG über liquide Mittel zwischen 2 Mio. DM und 3,5 Mio. DM, denen vergleichsweise geringe Fremdverbindlichkeiten gegenüberstanden. Zudem war der Bedarf an Sachinvestitionen in das Unternehmen befriedigt. Nach den Feststellungen des FG hat die S-KG zudem bewusst in die streitigen Finanzmarktgeschäfte investiert, da diese bei allen Verlustrisiken, den Vorteil geboten hätten, dass das Kapital nicht in Höhe der Basiswerte, sondern nur in Höhe der möglicherweise auszugleichenden Kursverluste bzw. in Höhe der Optionsprämien bzw. der Glattstellungsbeträge eingesetzt und gebunden gewesen sei. Auch hätten die einzelnen getätigten Finanzgeschäfte keine Größenordnung angenommen, die zu einer konkreten Gefährdung der finanziellen Grundlagen des eigentlichen Unternehmens der S-KG hätte führen können. Die S-KG habe mit der Dollarparität bzw. dem DAX-Index Basiswerte gewählt, bei denen extreme Preis- und Kursschwankungen nicht zu erwarten gewesen seien. Eine Beendigung des Engagements hätte bei eintretenden verlustträchtigen Entwicklungen kurzfristig erfolgen können. |
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Aus diesen Feststellungen hat das FG den –selbst unter Anwendung des bei branchenfremden Risikogeschäften gebotenen strengen Maßstabs– möglichen und daher für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Schluss gezogen, dass die von der S-KG getätigten Geschäfte zur Stärkung des Betriebskapitals objektiv geeignet und ausschließlich durch den Betrieb veranlasst gewesen seien. |
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Dem FG ist auf Grund der obigen Feststellungen auch dahin zu folgen, dass die getätigten Finanzgeschäfte im Streitfall trotz ihres spekulativen Charakters nicht in die Nähe von Glücksspielen zu rücken, sie vielmehr Ausdruck wirtschaftlichen Handelns im Rahmen professioneller Anlagestrategien gewesen seien, um wirtschaftliche Vorteile zu erzielen. |
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(3) Schließlich hat das FG auch dem Einwand des FA, dass Herr K. die Finanzgeschäfte ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung getätigt habe, im Ergebnis zu Recht keine Bedeutung beigemessen. Herr K. war als Komplementär gemäß §§ 161 Abs. 2, 125 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zur Vertretung der S-KG (im Außenverhältnis) ermächtigt. Gemäß §§ 161 Abs. 2, 126 Abs. 2 HGB gilt die Vertretungsmacht gegenüber Dritten unbeschränkt. Wie unter II.2.b (1) dargelegt, sind die Finanzgeschäfte stets im Namen und auf Rechnung der S-KG durchgeführt worden. Die Finanzgeschäfte sind daher stets der S-KG zuzurechnen gewesen, unabhängig davon, ob Herr K. im Innenverhältnis seine Geschäftsführungsbefugnis gemäß §§ 161 Abs. 2, 116 Abs. 2 HGB überschritten haben sollte. Die vom FA behauptete Überschreitung der Geschäftsführungsbefugnis des Herrn K. ist daher schon vom Ansatz her nicht geeignet, diesem die namens der S-KG durchgeführten Finanzgeschäfte steuerlich zuzurechnen und die damit zusammenhängenden Verluste aus dem betrieblichen Veranlassungszusammenhang der S-KG zu lösen. |
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