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Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). |
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Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Entscheidung über einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im Ermessen des FA steht (dazu unter 1.). Das FG hat weiter bei der Überprüfung der Entscheidung des FA zutreffend auf den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung abgestellt (dazu unter 2.) und auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen zu Recht das Vorliegen einer Ermessensreduzierung auf Null angenommen (dazu unter 3.). Daher hat es zutreffend die Ablehnung des Änderungsantrags und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung des FA aufgehoben und der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben (dazu unter 4.). |
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1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Entscheidung über einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im Ermessen des FA steht. |
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a) Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern betrifft, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 AO in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden. |
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Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ("darf") steht die Änderungsbefugnis im Ermessen des FA (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. März 1988 VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517, unter III.1., und vom 12. Oktober 1994 XI R 75/93, BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 9. Oktober 1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13, unter 1.; so auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 20, 39; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 172 Rz 112, 170; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 172 Rz 30a, 46; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 172 AO Rz 36; Bartone in Kühn/v.Wedelstädt, 21. Aufl., AO, § 172 Rz 12; a.A. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 172 AO Rz 56 f.). Das Ermessen ist entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die Grenzen des Ermessens müssen eingehalten werden (§ 5 AO). |
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Die Ermessenausübung ist jedoch durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO), nach dem die Finanzbehörde die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben, vorbestimmt und damit ggf. auf "Null" reduziert. Damit ist eine Aufhebung oder Änderung regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 172 Rz 46; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 172 AO Rz 36; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 172 Rz 170). |
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Nach den allgemeinen Regeln trägt das FA die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die für die Änderung des Bescheids erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen. Begehrt der Steuerpflichtige die Änderung, trifft diesen die Feststellungslast. Im Fall eines insoweit ungeklärten und auch nicht mehr aufklärbaren Sachverhalts ("non-liquet") darf eine Änderung nicht vorgenommen werden (zur Beweislast vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.5., und vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, unter II.1.b. bb(2)). |
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b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im Ermessen steht und die Voraussetzungen für eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen von diesem darzulegen sind. Ebenfalls ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Herabsetzung der Steuer das Ermessen des FA sich auf Null reduziert und der von dem Änderungsantrag betroffene Steuerbescheid dann zwingend zu ändern ist. Eine Änderung hat daher zwingend zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige alle für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderlichen Tatsachen nachweist. |
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2. Das FG hat weiter zu Recht auf die im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung festgestellten Tatsachen abgestellt und nicht die im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung dem FA vorliegenden Tatsachen als allein maßgeblich erachtet. |
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a) Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung einer Ermessensentscheidung des FA durch das FG ist grundsätzlich der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, unter II.2.b; BFH-Beschlüsse vom 15. März 2013 VII B 201/12, BFH/NV 2013, 972; vom 15. Juli 2015 IX B 38/15, BFH/NV 2015, 1431, und vom 19. Dezember 2016 XI B 57/16, BFH/NV 2017, 599, unter II.1.b bb; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 7; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 102 Rz 13; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 101 Rz 34 und FGO § 102 Rz 31). Später eintretende Umstände sind nicht in die Rechtmäßigkeitsprüfung der Behördenentscheidung einzustellen. |
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Bei Verpflichtungsklagen auf Erlass eines gebundenen Verwaltungsakts kommt es hingegen grundsätzlich auf die im Zeitpunkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz bestehende Sach- und Rechtslage an (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1992 VII R 28/91, BFH/NV 1993, 440, unter 2.b; vom 2. Juni 2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184, unter II.2.b aa, und vom 14. März 2012 XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, unter II.1.c; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 24. Juni 2004 2 C 45/03, BVerwGE 121, 140, unter 1.a, m.w.N.; Lange in HHSp, § 101 FGO Rz 25 f.; Brandis in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 8; a.A. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 101 Rz 6). Dies gilt auch bei Ermessensentscheidungen, wenn –wie hier– eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, unter II.1.c; BVerwG-Urteil vom 21. Januar 1992 1 C 49/88, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1992, 1211, unter 2.b bb; Lange in HHSp, § 101 FGO Rz 25 f.; Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 235, 242; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 8). Eine solche Verpflichtung kann nur ausgesprochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des FA besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, unter II.1.c; Lange in HHSp, § 101 FGO Rz 25; Wagner, EFG 2010, 280, 281). |
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b) Das FG hat zu Recht alle in der mündlichen Verhandlung festgestellten Umstände für die Überprüfung der Ablehnung des Änderungsantrags und der dazugehörigen Einspruchsentscheidung herangezogen. So hat es für die Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null auf das "Ergebnis der Beweisaufnahme" abgestellt, die "glaubhaften" Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung herangezogen und die Aussagen der Zeugen A und B gewürdigt. Auch hat es auf die "seitens des Senats festgestellten Mietverhältnisse" abgestellt. Damit hat das FG für die Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null nicht auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung abgestellt, sondern den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung. |
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3. Auf der Grundlage der –nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffenen und daher den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden– Feststellungen des FG geht dieses zu Recht von einer Ermessenreduzierung auf Null und damit einer bindenden Verpflichtung des FA zur Änderung aus. Da das FG die Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung und damit für den anteiligen Ansatz der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage von § 9, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes bejaht hat, sind damit alle für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderlichen Tatsachen nachgewiesen und damit eine Änderung zwingend durchzuführen. Denn im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null ist der Ermessensspielraum so eingeengt, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (so u.a. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 1d; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 102 Rz 15 ff.). |
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4. Die Sache ist spruchreif. Stuft das Gericht eine Ermessensentscheidung des FA als fehlerhaft ein, darf es nur im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null eine eigene Sachentscheidung treffen. Ansonsten ist es gehalten, sich auf eine Aufhebung der Behördenentscheidung zu beschränken (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 9. Februar 2009 III R 20/07, juris, unter II.3.a; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 1d). Da der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25. Oktober 2011 i.d.F der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2012 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nach den Feststellungen des FG zu ändern ist, hat das FG die Ablehnung des Änderungsantrags vom 25. September 2012 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013 zu Recht aufgehoben und der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben. |
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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