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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG die Verluste aus der Anteilsveräußerung berücksichtigt. |
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1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG z.B. Aktien oder ähnliche Beteiligungen. Diese Voraussetzungen erfüllte der Kläger, indem er seine Anteile an der in den USA ansässigen Kapitalgesellschaft mit Verlust verkaufte. Hiervon gehen das FG und die Beteiligten übereinstimmend aus. |
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2. § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG steht dem Verlustabzug nicht entgegen. Danach ist ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen i.S. von Abs. 1 Satz 1 gehört haben. Indes gehörte die vom Kläger im Jahr 2000 erworbene Beteiligung von über 9 % stets zu einer Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, nämlich zu einer solchen von mindestens 1 %. Dabei kommt es nicht darauf an, dass nach dem Einkommensteuergesetz für 2000 eine wesentliche Beteiligung von mindestens 10 % bestanden haben musste und der Kläger diesen Beteiligungsumfang möglicherweise nicht erreichte. Denn nach der hier maßgebenden Gesetzesfassung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) verweist § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG auf die "Beteiligung im Sinne von Abs. 1 Satz 1" und setzt anders als die früheren Fassungen des Gesetzes keine wesentliche Beteiligung innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre voraus. War diese Voraussetzung zuvor veranlagungszeitraumbezogen auszulegen (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BStBl II 2008, 856), so kommt es nach der gegenwärtigen Fassung auf eine veranlagungszeitraumbezogene Auslegung nicht mehr an: Es genügt vielmehr, wenn die Beteiligung –wie hier– innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung gehört hat, die mindestens 1 % betrug (vgl. eingehend dazu auch Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 241e, m.w.N.). |
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3. Auch § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG steht dem Verlustabzug nicht entgegen. Danach dürfen in den Fällen des § 17 EStG bei einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, negative Einkünfte zwar nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Dies gilt indes nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte der Körperschaft im Ausland stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren zum Gegenstand hat (§ 2a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). |
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Das FG hat diese Voraussetzungen im Streitfall zutreffend bejaht. Denn bei der von der Kapitalgesellschaft entwickelten Standardsoftware handelt es sich um eine "Ware" im Sinne dieser Vorschrift. |
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a) Waren i.S. von § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG sind entsprechend der früheren handelsrechtlichen Definition in § 1 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches a.F. jedenfalls körperliche Gegenstände (§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches; so BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48, und die h.M. im Schrifttum, vgl. Mössner, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 2a Rz C 9; Probst in Herrmann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 2a EStG Rz 166; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 2a Rz 62; zum Handelsrecht s. Karsten Schmidt, Handelsrecht, 5. Aufl., § 31 III. 1. c, m.w.N.). |
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b) Darunter fällt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) auch die auf einem Datenträger verkörperte Standardsoftware (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 15. November 2006 XII ZR 120/04, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2007, 2394, und vom 22. Dezember 1999 VIII ZR 299/98, BGHZ 143, 307, NJW 2000, 1415, jeweils m.w.N.; zum Verhältnis zum Urheberrecht BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 13/96, BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372). |
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Dieser Auslegung ist auch für das Steuerrecht zu folgen (so auch HHR/Probst, § 2a EStG Rz 166; a.A. Blümich/Wied, § 2a EStG Rz 98). Obschon bei dem Erwerb einer Standardsoftware das Programm als Werk mit geistigem Inhalt und damit ein immaterieller Wert im Vordergrund steht (in diese Richtung BFH-Urteil vom 3. Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, unter 4. c a.E.), ist Gegenstand des Warenumschlags stets die verkörperte geistige Leistung, wobei es ohne Bedeutung ist, auf welchem Informationsträger das Computerprogramm verkörpert ist. Entscheidend ist vielmehr, dass es verkörpert und damit nutzbar ist. Vergleichbar mit dem elektronischen Datenträger ist das Buch. Auch ein Buch, dem unbestritten die Qualität als Sache zukommt, ist das Ergebnis einer schöpferischen Geistestätigkeit und wird ausschließlich wegen seines geistigen Inhalts und nicht wegen seines Informationsträgers –des Papiers– gehandelt (vgl. dazu BGH-Urteil in NJW 2007, 2394, unter 2. b, m.w.N.). |
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c) Mit seiner Auslegung des Begriffs der Ware i.S. des § 2a Abs. 2 EStG weicht der erkennende Senat nicht von der Rechtsprechung des BFH zu den Investitionszulagengesetzen ab. Wenn der BFH in diesem Zusammenhang auch eine Standardsoftware als immaterielles Wirtschaftsgut behandelt, für dessen Anschaffung keine Investitionszulage gewährt wird (eingehend BFH-Urteil in BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728), so ist fraglich, ob diese Entscheidung vor dem (geänderten) zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Hintergrund überhaupt noch zeitgemäß ist. Das kann der erkennende Senat aber unerörtert lassen; denn im vorliegenden Fall geht es allein um die Auslegung des Begriffs "Ware" und nicht darum, ob und inwieweit Computerprogramme zu immateriellen Wirtschaftsgütern im Sinne der Fördergesetze zählen. Insoweit hat bereits der BFH in seinem im Urteil in BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728 (unter 4. c a.E.) implizit dargelegt, dass der Begriff der Ware anders auszulegen sei. |
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4. Nach diesen Maßstäben konnte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass der Reality Server, um den es hier geht, eine verkörperte Standardsoftware ist, deren Produktion (Herstellung) die Kapitalgesellschaft zum Gegenstand hat. Er wird nach den Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden, kaufweise überlassen. Die Gegenleistung entgilt den Erwerb der auf einen Datenträger kopierten Software. Dabei hatte die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach den Feststellungen des FG die Herstellung der Software "reality server" zum Gegenstand und nicht lediglich die Überlassung von Nutzungsrechten. Anders als die Revision vorträgt, liegt nach den tatrichterlichen Feststellungen kein Vertrieb nach der sog. "OEM"-Version vor (vgl. zu dieser Vertriebsform auch BGH-Urteil vom 6. Juli 2000 I ZR 244/97, BGHZ 145, 7, NJW 2000, 3571). Denn die Kapitalgesellschaft selbst und nicht durch sie autorisierte andere Unternehmer sollte die Software produzieren. |
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