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Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FA, den zum 31. Dezember 2009 für den Erblasser festgestellten Verlustvortrag nach § 10d EStG nicht im Billigkeitswege auf die Kläger zu übertragen, ist nicht zu beanstanden. Die Kläger haben weder einen Anspruch auf Übertragung des festgestellten Verlustvortrags noch auf Neubescheidung ihres Antrags. |
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1. Nach § 163 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 AO sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. |
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a) Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 112). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92; BFH-Beschluss vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005). |
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b) Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde. |
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c) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH (in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D., Rz 55) kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen. Er hält es indes für möglich, dass in seltenen und extrem gelagerten Konstellationen eine auf den entsprechenden Einzelfall bezogene abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder ein Steuererlass (§ 227 AO) in Betracht kommen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.b gg, Rz 112) und verweist hierzu auch auf den Vorlagebeschluss des I. Senats (BFH-Vorlagebeschluss vom 29. März 2000 I R 76/99, BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622, unter III.2.d, Rz 20). Danach mag eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder ein Steuererlass (§ 227 AO) in Betracht kommen, wenn sich im Einzelfall herausstellt, dass ein beim Erben angefallener steuerpflichtiger Gewinn unmittelbar mit einem vom Erblasser erlittenen und bei ihm nicht mehr ausgeglichenen Verlust korrespondiert. Auf diese Weise ist es insbesondere möglich, eine Begünstigung des Erben auf diejenigen Fälle zu beschränken, in denen dieser durch die beim Erblasser "verlorenen" Verluste selbst in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist (BFH-Vorlagebeschluss in BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622, unter III.2.d, Rz 20). |
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2. Das FA hat im Streitfall –wie das FG zutreffend entschieden hat– eine seltene und extrem gelagerte Konstellation im dargestellten Sinne und damit eine sachliche Unbilligkeit rechtsfehlerfrei verneint. |
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a) Die Kläger machen geltend, die seltene und extrem gelagerte Konstellation liege darin, dass der Verkauf der Betriebsgesellschaft (KG) mit Verlust im Veräußerungsvertrag an eine gewinnbringende Veräußerung der in der Z-KG gehaltenen und an die veräußerte Gesellschaft vermieteten Grundstücke gekoppelt gewesen sei. Zu der Veräußerung der Grundstücke sei es zunächst nur nicht wegen der Uneinigkeit über den endgültigen Kaufpreis gekommen. Da das Geschäft jedoch für die Käufer unter Zeitdruck gestanden sei, seien wechselseitige Optionen mit der jeweiligen Preisvorstellung dessen vereinbart worden, demgegenüber die Option ausgeübt werde. Das eine Geschäft hätte nicht ohne das andere stattgefunden. Die Verluste und Gewinne stammten damit nicht nur aus einer Einkunftsquelle, sondern aus einem einzigen doppelaktigen und untrennbaren Verpflichtungsgeschäft des Erblassers, dass lediglich mit zwei zeitlich getrennten Verfügungen erfüllt worden sei. Zwischen diesen beiden Vorgängen sei der Erblasser verstorben. Diese wirtschaftliche Position, bereits realisierter Verlust in der Person des Erblassers und noch nicht realisierter, aber dann bei den Erben entstehender Gewinn aus derselben bereits bei dem Erblasser gesetzten Ursache, hätten die Kläger geerbt. |
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b) Der Vortrag der Kläger erfüllt schon nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder für einen Steuererlass (§ 227 AO). |
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aa) Insbesondere stellt die Realisierung eines Gewinns aus der Veräußerung von Grundstücken der Z-KG im Jahr 2014 keinen Grund dar, den zum 31. Dezember 2009 für den Erblasser festgestellten Verlustvortrag auf die Kläger zu übertragen. Denn Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren. Sie können nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, C.II.3.; vom 11. Mai 2015 1 BvR 741/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 882; BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014 II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 15); ein derartiger Fall liegt hier allerdings nicht vor. |
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bb) Im Streitfall korrespondiert der im Jahr 2014 aus den Grundstücksveräußerungen der Z-KG angefallene, steuerpflichtige Gewinn nicht unmittelbar mit dem vom Erblasser erlittenen und bei ihm nicht mehr ausgeglichenen Verlust aus der Veräußerung der KG. Anders als die Kläger geltend machen, ist die Veräußerung der Anteile an der KG schon nicht zwingend an die gewinnbringende Veräußerung der von der Z-KG an die KG vermieteten Grundstücke gekoppelt gewesen. Vielmehr ist die Veräußerung der Grundstücke im Dezember 2008 zunächst an unterschiedlichen Preisvorstellungen der Vertragsparteien gescheitert. Daher wurde lediglich ein unwiderrufliches Verkaufsangebot eingeräumt, bei dem jedoch unsicher war, ob die Annahme erklärt wird. Soweit zwischen der Z-KG und der KG bis zur Veräußerung der Anteile an der KG im Dezember 2008 eine Betriebsaufspaltung vorgelegen haben sollte, führt dies entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht zur Existenz "einer Einkunftsquelle". Zum einen bleiben auch im Fall einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen zwei selbständige Unternehmen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.). Die sachliche und personelle Verflechtung der beiden Betriebe führt nicht dazu, dass Besitz- und Betriebsunternehmen im steuerrechtlichen Sinne als ein einziges Unternehmen zu qualifizieren wären mit der Folge, dass der in beiden Organisationseinheiten erzielte und z.B. additiv ermittelte Gesamtgewinn einheitlich der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterworfen würde (so bereits BFH-Urteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, II.3.e aa, Rz 36). Zum anderen war eine etwaige Betriebsaufspaltung bereits zu Lebzeiten des E durch die Veräußerung der Anteile an der KG beendet worden und lag daher im Zeitpunkt des Erbfalles nicht mehr vor. |
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cc) Eine im Billigkeitswege erfolgende Übertragung des Verlustabzugs des E auf die Erben kann zudem nicht mit etwaigen im Zeitpunkt des Erbfalles in den Grundstücken vorhandenen stillen Reserven begründet werden. Denn der Übergang der stillen Reserven ist gerade nicht mit dem Übergang eines etwaigen Verlustvortrags des Rechtsvorgängers verknüpft (s. bereits Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, D.III.6.a ee, Rz 85). Demgemäß ist es auch ausgeschlossen, eine auf dem Übergang der stillen Reserven beruhende Besteuerung hier als ungewollte und "überschießende" Folge einer typisierenden gesetzlichen Regelung zu qualifizieren. |
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c) Ohne Erfolg bleibt schließlich die Verfahrensrüge der Kläger. Deren Beanstandung, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 FGO verstoßen, weil es die sich aus dem Akteninhalt ergebende Betriebsaufspaltung zwischen der Z-KG und der KG außer Acht gelassen habe, ist bereits aus den unter II.2.b bb dargestellten Gründen nicht erheblich. Der erkennende Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO). |
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. |
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