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| Die Revision des FA ist hinsichtlich des Streitjahres 2006 unbegründet und daher insoweit nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA verpflichtet ist, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 2006 verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG a.F. zu ändern (dazu unter 1.). Bezüglich der gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verlustvortrags führt die Revision des FA insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO; dazu unter 2.). |
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| Die Revision des Klägers ist unzulässig (dazu unter 3.). |
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| 1. Verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2006 |
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| Nach zutreffender Entscheidung des FG ist das FA verpflichtet, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um die in Rede stehenden Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1.347.303,74 EUR erhöht wird. |
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| a) Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG gilt § 10d Abs. 4 EStG für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften entsprechend. Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die nicht ausgleichbaren Veräußerungsverluste, vermindert um die nach § 10d Abs. 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag (§ 10d Abs. 4 Satz 2, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG). Nach § 10d Abs. 4 Satz 4, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG sind Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Ändern sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge aber nicht, ist die Vorschrift von vornherein unanwendbar (BFH-Urteile vom 17. September 2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897; vom 11. November 2008 IX R 44/07, BFHE 223, 395, BStBl II 2010, 31). Satz 4 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt (§ 10d Abs. 4 Satz 5, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG). Danach setzt die Änderung des Feststellungsbescheids nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG voraus, dass der korrespondierende Einkommensteuerbescheid verfahrensrechtlich –d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO)– zu ändern ist oder dies allein wegen fehlender steuerlicher Auswirkung unterbleibt (BFH-Urteil vom 22. Januar 2013 IX R 11/12, BFH/NV 2013, 1069, m.w.N.). |
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| § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG ist eine gegenüber den Vorschriften der AO eigenständige Korrekturvorschrift i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d, 1. Halbsatz AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 4/97, BFH/NV 1999, 599; gleicher Ansicht Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 45, wo wohl aus Versehen § 10d "Abs. 3" Sätze 4 und 5 EStG genannt wird). Denn in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d, 1. Halbsatz AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist ausdrücklich bestimmt, dass die Aufhebung oder Änderung von Feststellungsbescheiden über die in der AO getroffenen Regelungen hinaus erlaubt ist, "soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist". § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG begründet eine solche sonstige gesetzliche Befugnis für eine Aufhebung oder Änderung von Feststellungsbescheiden. § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG macht deutlich, dass der Gesetzgeber für den Verlustabzug auch bei bestandskräftigen Feststellungsbescheiden eine Änderungssperre und damit einen Vertrauensschutz erst dann eintreten lassen will, wenn die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist. |
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| b) Nach diesen Grundsätzen ist § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Satz 5 EStG im Streitfall als Korrekturvorschrift anwendbar, weil sich die der Verlustfeststellung zugrunde liegenden, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in Gestalt von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften unstreitig geändert haben. Da der Kläger bereits am 2. März 2007 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2006 abgegeben hat, ist § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010). Mit einem Antrag auf Änderung eines bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids wird der Anwendungsbereich des neuen Rechts nicht eröffnet (BFH-Beschluss vom 4. April 2014 IX B 137/13, BFH/NV 2014, 1042). |
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| Anders als das FA meint, ist die Änderung des Steuerbescheids auch alleine wegen fehlender steuerlicher Auswirkungen unterblieben (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG). Die fehlenden steuerlichen Auswirkungen können sich sowohl aus tatsächlichen Umständen –z.B. die Steuer war bereits auf Null festgesetzt– als auch aus rechtlichen Gründen –wie beispielsweise der Saldierung von Rechtsfehlern (ebenso Hallerbach in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 10d EStG Rz 129) oder gesetzlichen Verlustausgleichsbeschränkungen– ergeben. Die im Streitfall anwendbare Verlustausgleichsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG schloss einen Einfluss der nicht ausgleichbaren Veräußerungsverluste auf die Höhe der Einkommensteuer aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 395, BStBl II 2010, 31, unter II.2.b, Rz 14). Denn die Veräußerungsverluste dürfen nach § 23 Abs. 3 Satz 8 erster Halbsatz EStG nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden. § 23 Abs. 3 Satz 8 erster Halbsatz EStG schließt damit einen vertikalen Verlustausgleich zwischen Veräußerungsverlusten und positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten und eine Auswirkung solcher Veräußerungsverluste auf die Höhe der festzusetzenden Steuer aus. Eine solche Auslegung wird vom Regelungszweck des § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Satz 5 EStG gestützt, der die richtige und vollständige Verwirklichung des Verlustabzugs sicherstellen will. |
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| Das FG hat zudem ohne Rechtsverstoß entschieden, dass die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 2006 verbleibenden Verlustvortrags im Streitfall nicht abgelaufen war (vgl. § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG), weil der Ablauf der Festsetzungsfrist wegen der anhängigen Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2006 gehemmt war (vgl. § 171 Abs. 3a AO). |
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| 2. Verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 |
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| Das FG hätte das Verfahren hinsichtlich der Änderung des Feststellungsbescheids über den zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 74 FGO aussetzen müssen, bis das FA die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 2006 verbleibenden Verlustvortrags geändert hat. |
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| a) Im Streitfall handelt es sich hinsichtlich der Änderung der Feststellungsbescheide über die zum 31. Dezember 2006 und zum 31. Dezember 2007 verbleibende Verlustvorträge um Verpflichtungsklagen gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 2. Alternative FGO, da der Kläger die Änderung der bereits bestandskräftigen Feststellungsbescheide begehrt (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2008 IX R 53/07, BFH/NV 2009, 364). Eine Entscheidung zu Gunsten des Klägers kann daher nach § 101 FGO nur dahin gehen, das FA zu verpflichten, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen. Der Kläger begehrt eine Änderung des zum 31. Dezember 2007 gesondert festgestellten verbleibenden Verlustvortrags auch wegen der Veräußerungsverluste aus dem Jahr 2006. Über diese Verluste ist aber bei der gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 2006 verbleibenden Verlustvortrags zu entscheiden, welche als Grundlagenbescheid (vgl. § 171 Abs. 10 AO) für den Feststellungsbescheid über den zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung hat (vgl. § 10d Abs. 4 Satz 2, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG, sowie BFH-Beschluss vom 4. Februar 2000 XI B 119/98, BFH/NV 2000, 948; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 364). |
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| Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass das FG auch über die Änderung der gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 2006 verbleibenden Verlustvortrags zu entscheiden hatte. Denn das FG hatte die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids über den zum 31. Dezember 2006 verbleibenden Verlustvortrag zu beachten, da es diesen Bescheid –wie ausgeführt– nicht selbst gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO ändern konnte. |
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| Dieser Verfahrensfehler berührt die Grundordnung des Verfahrens und ist deshalb ohne Verfahrensrüge zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9; in BFH/NV 2009, 364). |
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| b) Das angefochtene Urteil ist daher bezüglich der gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verlustvortrags aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif; sie wird insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen, das sein Verfahren nach § 74 FGO aussetzen und die Änderung des Feststellungsbescheids über den zum 31. Dezember 2006 verbleibenden Verlustvortrag abwarten muss. |
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| 3. Die vom Kläger lediglich "vorsorglich" eingelegte Revision ist als bedingt eingelegtes Rechtsmittel unzulässig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. August 1988 2 C 51/86, BVerwGE 80, 123; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 56) und daher zu verwerfen. |
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| 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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