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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). |
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Das FG hat im Ausgangspunkt zutreffend erkannt, dass das FA den Einspruch der Kläger gegen den nach § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO neu bekannt gegebenen Steuerbescheid nicht als unzulässig verwerfen durfte. Mit diesem Inhalt kann das Urteil Bestand haben (§ 126 Abs. 4 FGO). Der nach § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO bekannt gegebene Steuerbescheid ist mit dem Einspruch anfechtbar (1.). Der Einspruch der Kläger war auch im Übrigen zulässig (2.). Das FG hat auch zu Recht die Einspruchsentscheidung isoliert aufgehoben (3.). |
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1. Der nach § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO neu bekannt gegebene Steuerbescheid ist mit dem Einspruch anfechtbar. |
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a) Nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann, falls die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert. In diesem Fall teilt die Behörde den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit (§ 100 Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz FGO). Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben (§ 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO). |
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b) Der gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO neu bekannt gegebene Steuerbescheid ist ein Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Er kann mit dem Einspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und ggf. mit der (Anfechtungs-)Klage (§ 40 Abs. 1 FGO) angefochten werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. Mai 2011 I R 67/10, BFH/NV 2012, 6, unter II.1.b; vom 18. November 2004 V R 37/03, BFHE 208, 98, BStBl II 2005, 217, unter II.2.b bb; Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 100 Rz 46 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 100 FGO Rz 97; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 33; Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, FGO, § 100 Rz 77; Wagner in Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., FGO § 100 Rz 14). |
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2. Der Einspruch der Kläger war auch im Übrigen zulässig. |
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a) Die Kläger haben den Bescheid vom 22. Juli 2011 form- und fristgerecht mit dem Einspruch angefochten. Das Einspruchsschreiben der Kläger datiert vom 27. Juli 2011 und ging noch am selben Tag beim FA ein. |
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b) Die Kläger haben auch eine Beschwer geltend gemacht. Wird ein nach § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO neu bekannt gegebener Steuerbescheid mit einem Rechtsbehelf angefochten, kann er im Rechtsbehelfsverfahren nur insoweit überprüft werden, als die Rechtskraft des vorangegangenen Urteils (§ 110 FGO) einer solchen Prüfung nicht entgegensteht (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 6, unter II.1.c; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 100 Rz 47; Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, a.a.O., § 100 Rz 77). Nach § 110 Abs. 2 FGO bleiben die Vorschriften der Abgabenordnung und anderer Steuergesetze über die Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sowie über die Nachforderung von Steuern unberührt, soweit sich aus Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift nichts anderes ergibt. Nach Maßgabe dieser Vorschrift muss das FA im Rahmen eines ansonsten zulässigen Einspruchs gegen einen nach § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO neu bekannt gegebenen Steuerbescheid auch prüfen, ob Umstände eine Änderung des Bescheids gebieten, denen die materielle Rechtskraft des Urteils nicht entgegensteht. Macht der Steuerpflichtige schlüssig geltend, es lägen solche Umstände vor, liegt darin eine Beschwer, die zur Zulässigkeit des Einspruchs führt. |
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So liegt es im Streitfall. Mit dem Begehren auf Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG und dem Widerruf des Antrags, vom Verlustrücktrag abzusehen, machen die Kläger zugleich geltend, diesen Änderungen stehe die Rechtskraft des BFH-Urteils nicht entgegen. Darin liegt eine denkbare Beschwer, über die das FA zur Sache entscheiden muss. |
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3. Der vom FA gerügte Verfahrensmangel (unzulässige isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung) liegt nicht vor. |
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a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht im Regelfall den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf. Ausnahmsweise ist von dieser Vorschrift aber auch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gedeckt, wenn nur sie rechtswidrig ist und den Kläger beschwert. Voraussetzung für die isolierte Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung ist in Fällen der Anfechtungsklage überdies, dass die Kläger einen entsprechenden –eingeschränkten– Antrag gestellt haben. Ansonsten ist das Gericht gehalten, den Klageantrag auszuschöpfen; es ist an das vom Kläger zu bestimmende Klagebegehren gebunden und kann nicht von sich aus seine Entscheidung auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränken (einhellige Auffassung, vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1976 I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680, unter II.1.a; vom 19. Mai 1998 I R 44/97, juris, unter II.1., m.w.N.; vom 19. März 2009 V R 17/06, juris, unter II.1.b; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 100 Rz 21; Gräber/Levedag, a.a.O., § 44 Rz 45 f.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 44 FGO Rz 17). |
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b) So verhält es sich im Streitfall. Die Kläger haben im erstinstanzlichen Verfahren ausdrücklich beantragt, nur die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Kläger sind auch nur durch die Einspruchsentscheidung beschwert. Denn das FA hat den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen und nicht geprüft, ob der Änderungsbescheid die Vorgaben des rechtskräftigen BFH-Urteils in BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540 zutreffend umsetzt. Diese Beschwer kann nur durch Aufhebung der Einspruchsentscheidung beseitigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2008 III R 66/07, BFHE 223, 317, BStBl II 2009, 185, unter II.3.). |
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4. Durch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist das Verfahren in den Stand vor Erlass der Einspruchsentscheidung zurückversetzt. Bei dieser Rechtslage braucht der Senat zu den im Streit stehenden Rechtsfragen nicht Stellung zu nehmen. Lediglich zur Vermeidung eines weiteren Rechtszugs weist der Senat auf Folgendes hin: |
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a) Überträgt das Gericht nach Aufhebung der Vorentscheidung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Berechnung der Steuer auf das FA, hat dieses unter Außerachtlassung der zu Unrecht berücksichtigten und unter Berücksichtigung der zu Unrecht nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse die Steuer neu zu berechnen. Das bedeutet, dass das FA die in jenem Urteil enthaltenen Vorgaben vollständig und rechnerisch zutreffend umzusetzen hat. |
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b) Darüber hinaus muss das Finanzamt prüfen, ob Umstände geltend gemacht worden sind, die eine Änderung des nach § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz neu bekannt gegebenen Bescheids gemäß § 110 Abs. 2 FGO rechtfertigen, weil ihnen die Rechtskraft des Urteils nicht entgegensteht. Dazu hat das FA den Umfang der Rechtskraft des Urteils zu bestimmen (§ 110 Abs. 1 FGO). |
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c) Die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung bezieht sich auf den Sach- und Rechtsstand im Zeitpunkt ihres Ergehens. Jedenfalls tatsächliche Veränderungen, die erst nach diesem Zeitpunkt eintreten, unterliegen nicht der Bindungswirkung, weil die Entscheidung nicht auf ihnen beruhen kann (vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 110 Rz 16; Lange in HHSp, § 110 FGO Rz 41). Aber nicht jede nachträgliche Änderung der Sachlage rechtfertigt eine Durchbrechung der Rechtskraft. Der Senat neigt zu der Auffassung, dass Umstände, die das Gericht bei seiner Entscheidung hätte berücksichtigen können, die es jedoch bewusst (z.B. wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten) oder unbewusst (z.B. weil sie nicht vorgetragen und deshalb nicht bekannt waren) nicht zugrunde gelegt hat, nicht zum Gegenstand einer erneuten Entscheidung in derselben Sache gemacht werden können; sie können allenfalls in engen Grenzen zur Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 134 FGO) führen (vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 110 Rz 18; a.A. Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 110 FGO Rz 16, 20). |
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d) Sowohl die von den Klägern begehrte Anwendung des § 34 EStG als auch der nach Rechtskraft der Entscheidung begehrte Widerruf des Antrags, vom Verlustrücktrag abzusehen, beruhen in tatsächlicher Hinsicht nicht auf nachträglich veränderten Umständen, sondern auf Tatsachen, die bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens Gegenstand der Klage hätten sein können und müssen. Da jedoch alle Beteiligten davon ausgehen, dass zumindest die Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu Unrecht versagt worden ist, kann dieser Situation durch einen in diesem Verfahren nicht gegenständlichen Billigkeitserlass (§ 227 AO) begegnet werden. |
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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