Sonderabschreibungen nach § 4 FördG: Keine Änderung eines Wahlrechts nach bestandskräftiger Veranlagung
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer AG & Co. KG; Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist u.a. der An- und Verkauf von Grundstücken sowie deren Sanierung und Modernisierung, Verpachtung, Vermietung, Verwaltung und Instandhaltung. Geschäftsführer der Klägerin sind die Gründungskommanditisten X und Y.
2
Im Jahr 1997 erwarb die Klägerin eine aus 120 Wohnungen bestehende Mehrfamilien-Wohnhausanlage in Z; aus der Vermietung der Wohnungen erzielte die Klägerin im Veranlagungszeitraum 1998 (Streitjahr) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die sie als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) ermittelte. Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte steuerliche Außenprüfung verteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die der Klägerin nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) zustehenden Sonderabschreibungen –deren Gesamthöhe unstreitig 4 968 981,84 DM betrug– entsprechend den Anträgen der Klägerin auf den Prüfungszeitraum 1997 bis 1999 wie folgt:
3
1997:
485 986,80 DM
1998:
1 446 972,44 DM
1999:
3 036 022,60 DM
4
Mit Bescheiden vom 23. April 2004 stellte das FA die Verluste der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für 1997 auf ./. 2 890 995,46 DM, für 1998 auf ./. 2 188 290,10 DM und für 1999 auf ./. 3 568 804,99 DM einheitlich und gesondert fest. Ein für die Jahre 1998 und 1999 bestehender Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) wurde aufgehoben.
5
Die Feststellungsbescheide für 1997 und 1999 wurden bestandskräftig. Gegen den Feststellungsbescheid für das Streitjahr legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, die in der Gesamtsumme (4 968 981,84 DM) unveränderten Sonderabschreibungen nunmehr wie folgt zu verteilen:
6
1997:
485 986,80 DM (unverändert)
1998:
1 218 732,60 DM (neu)
1999:
1 264 262,44 DM (neu)
7
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, dass die Bestandskraft des Feststellungsbescheides für 1999 einer Inanspruchnahme erhöhter Sonderabschreibungen im Streitjahr entgegenstünde, da die Klägerin ihr Wahlrecht insoweit ausgeübt und eine Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheides für 1999 weder nach § 173 Abs. 1 noch nach § 174 Abs. 2 AO in Betracht komme.
8
Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 706 veröffentlichtem Urteil ab.
9
Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin weiter die Auffassung, dass eine Erhöhung der Sonderabschreibungen für das Streitjahr entsprechend ihrem Antrag mit Blick auf die fehlende Bestandskraft der Feststellung in diesem Veranlagungszeitraum weiter möglich sei und das Folgejahr nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern sei.
10
Die Klägerin beantragt,
11
den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 vom 23. April 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2004 dahingehend zu ändern, dass die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz mit einem Betrag in Höhe von 3 218 732,60 DM (statt 1 446 972,44 DM) berücksichtigt werden.
12
Das FA beantragt,
13
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
14
II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin aufgrund der bestandskräftigen Veranlagungen in 1997 und 1999 das ihr insoweit zustehende Wahlrecht auf Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG erschöpft hat und aufgrund der Bestandskraft dieser Bescheide an den im Streitjahr festgestellten Sonderabschreibungsansatz in der ursprünglich beantragten Höhe gebunden ist.
15
1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG können Steuerpflichtige Sonderabschreibungen für begünstigte Investitionen im Fördergebiet nach den §§ 2, 3 FördG im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren in Anspruch nehmen. Die Sonderabschreibungen betragen nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b FördG für im Streitjahr 1998 abgeschlossene Investitionen bis zu 40 v.H. der Anschaffungs- und (ggf. nachträglichen) Herstellungskosten.
16
a) Das FG hat –für den Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend– festgestellt, dass der Klägerin nach Maßgabe der genannten Vorschriften für die von ihr getroffenen begünstigten Investitionen ein Sonderabschreibungsvolumen in Höhe von 4 968 981,84 DM zur Verteilung nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG zur Verfügung stand.
17
b) Bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1, 2 FördG werden dem Steuerpflichtigen Wahlrechte dem Grunde und der Höhe nach eröffnet; die Ausübung dieser Wahlrechte ist nicht an eine Frist gebunden. Hat der Steuerpflichtige jedoch sein Wahlrecht in der Einkommensteuererklärung ausgeübt und ist er aufgrund dessen bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden, so hat er sein Wahlrecht ausgenutzt. Er ist infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden; der Verbrauch der nach § 4 FördG dem Steuerpflichtigen eingeräumten Wahlrechte nach Eintritt der Bestandskraft steht einer Änderung für diesen Veranlagungszeitraum entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635, m.w.N.; s. auch BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 IX R 60/90, BFH/NV 1993, 467, und BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2006 IX B 50/06, BFH/NV 2007, 1135, zu § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung).
18
Zwar ist der BFH im Urteil vom 25. Oktober 2007 III R 39/04 (BFHE 219, 294, BStBl II 2008, 226) auch davon ausgegangen, dass es dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer zulässigen Bilanzänderung freistehe, ihm zustehende, im Jahr der Bilanzänderung noch nicht oder nicht in voller Höhe geltend gemachte Sonderabschreibungen erstmals oder mit einem höheren Betrag in Anspruch zu nehmen – und zwar auch dann, wenn er die im Jahr der Bilanzänderung noch nicht ausgeschöpften Sonderabschreibungen in den Bilanzen der Folgejahre schon beansprucht hatte. Diese, für bilanzierende Steuerpflichtige geltenden Grundsätze können aber nicht für die Ermittlung von Überschusseinkünften übertragen werden. Denn die genannte Entscheidung ging von dem Grundsatz aus, dass sich der Umfang eines Abschreibungsvolumens für Sonderabschreibungen beim Bilanzierenden aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags bestimme, zu dem der bisherige Ansatz geändert werden solle; das bedeutet, dass das (erneute) Wahlrecht hinsichtlich des Ansatzes von Sonderabschreibungen Ausfluss des Rechts auf Änderung der Bilanz und Konsequenz des Bilanzenzusammenhangs ist; beim Überschussermittler fehlt es indes an einem solchen rechtlichen Zusammenhang.
19
c) Nach diesen Grundsätzen stand der Klägerin nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG ein Wahlrecht zwar dem Grunde nach zu. Allerdings konnte die Klägerin im Streitjahr Sonderabschreibungen der Höhe nach nur noch insoweit geltend machen, als das Sonderabschreibungsvolumen nicht bereits durch den Ansatz im Vorjahr 1997 und im Folgejahr 1999 verbraucht und die Wahlrechtsausübung insoweit formell bestandskräftig geworden war. Nach den hierzu getroffenen Feststellungen des FG hatte die Klägerin das Sonderabschreibungsvolumen mit dem bestandskräftigen Ansatz von 485 986,80 DM in 1997 und 3 036 022,60 DM in 1999 soweit ausgeschöpft, dass kein über den im angefochtenen Bescheid in Höhe von 1 446 972,44 DM bereits berücksichtigten Ansatz hinausgehender Abschreibungsbetrag zur Verteilung mehr zur Verfügung stand. Auf die Frage, ob im Folgejahr eine Änderung der bestandskräftigen Festsetzung nach §§ 172 ff. AO in Betracht kommt, kommt es danach nicht mehr an.
20
2. Das FG ist –wenngleich aus anderen Gründen– zu dem gleichen Ergebnis gekommen. Soweit dieses auf der unzutreffenden Feststellung der Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs. 3 EStG) beruhte, bindet dies den Senat nicht, da die Sachverhaltsdarstellung des FG insoweit widersprüchlich ist (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 230, m.w.N.).
