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| II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung des FG und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG-Urteil verletzt § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Zahlt der Leistende dem Leistungsempfänger einen Teil des für die Leistung vom Leistungsempfänger vereinnahmten Betrages zurück –im Streitfall die Klägerin den aufgrund § 130a SGB V den Apotheken zu gewährenden Herstellerrabatt–, ist dieser Rückzahlungsbetrag ein Bruttobetrag, der in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen und dementsprechend nach § 17 UStG als Minderung zu berücksichtigen ist. |
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| 1. Mit seinem Urteil hat das FG über die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides 2003 vom 3. November 2006 entschieden. An die Stelle dieses Bescheides trat während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom 25. Januar 2008. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274; vom 23. August 2007 V R 10/05, BFH/NV 2007, 2217). Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat und die Änderungen nicht streitig sind. Der erkennende Senat entscheidet deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO in der Sache selbst. |
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| 2. Die Klägerin hat die von ihr hergestellten Pharmazeutika an Apotheken als Abnehmer geliefert. Dieser Leistungsbeziehung entsprechend ordnet § 130a Abs. 1 Satz 2 SGB V an, dass pharmazeutische Unternehmen wie die Klägerin verpflichtet sind, den Apotheken und damit ihren Abnehmern den von den Apotheken nach § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V geschuldeten Abschlag zu erstatten. Die Klägerin gewährte daher den Abschlag an ihre unmittelbaren Abnehmer. Dass zwischen der Klägerin und den Krankenkassen keine Leistungsbeziehung bestand, ist deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin ohne Bedeutung. |
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| 3. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. |
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| a) Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 UStG zur Steuerberichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG. Der Umsatz wird nach dieser Vorschrift bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt „bemessen“. Zum Entgelt gehört gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Leistung des Unternehmers ist daher letztlich nur mit der Bemessungsgrundlage zu besteuern, die sich aus den Aufwendungen des Leistungsempfängers abzüglich der Umsatzsteuer und damit korrespondierend aufgrund der vom leistenden Unternehmer vereinnahmten Gegenleistung abzüglich der Umsatzsteuer ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620). Dementsprechend spielt es keine Rolle, ob der Unternehmer auf den zunächst vereinbarten Preis einen Abschlag gewährt oder nur einen von vornherein geminderten Preis fordert. Zahlt der Leistende dem Leistungsempfänger einen Teil des für die Leistung vom Leistungsempfänger vereinnahmten Betrages zurück –hier aufgrund § 130a SGB V–, ist dieser Rückzahlungsbetrag ein Bruttobetrag, der in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen und dementsprechend als Minderung i.S. des § 17 UStG zu berücksichtigen ist, wie das folgende Beispiel verdeutlicht: |
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| b) Betrugen die Gesamtaufwendungen des Abnehmers einschließlich Umsatzsteuer im Streitjahr z.B. 116 EUR, ist Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 100 EUR. Gewährt der Unternehmer auf diese Gesamtaufwendungen einschließlich Umsatzsteuer von 116 EUR einen Abschlag von 6 EUR, mindern sich diese Gesamtaufwendungen einschließlich Umsatzsteuer auf 110 EUR. Die darin enthaltene Umsatzsteuer beträgt 15,17 EUR (16/116 aus 110 EUR), so dass sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG auf 94,83 EUR (100/116 aus 110 EUR) verringert. Der Betrag der Entgeltsminderung beläuft sich daher auf 5,17 EUR (100 EUR ./. 94,83 EUR) und der Betrag der Steuerminderung auf 0,83 EUR (16 EUR ./. 15,17 EUR). |
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| Die somit aufgrund des Abschlags verbleibende Steuer von 15,17 EUR entspricht damit dem Steuerbetrag, der geschuldet würde, wenn nur ein von vornherein um den Abschlag geminderter Kaufpreis zu zahlen wäre. Aufgrund welcher Rechtsgrundlage eine Rückzahlung beruht, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. |
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| c) Auch aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ergibt sich keine abweichende Beurteilung, da § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG und § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG diese Richtlinienbestimmungen zutreffend in das nationale Recht umsetzen (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250). |
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| 4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. |
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| a) Die Erwägung des FG, dass, wenn sich ein Rabatt aus dem Nettowert einer Lieferung errechnen soll (wie in § 130a SGB V vorgesehen), die tatsächliche Rückzahlung bei Ermittlung der zutreffenden Umsatzsteuerbemessungsgrundlage ausschließlich als Minderung der Netto-Entgelte für Lieferungen und Leistungen der Klägerin angesetzt werden könne, verkennt, dass für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG und ggf. deren nachträglicher Erhöhung oder –wie hier– Minderung allein umsatzsteuerrechtliche Grundsätze maßgeblich sind. Aus § 130a SGB V ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung betrifft nur die Frage, wie der vom Pharmahersteller den Apotheken zu gewährende Rabattbetrag zu ermitteln ist, nämlich nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 130a SGB V einen Abschlag „in Höhe von 6 vom Hundert des Herstellerabgabepreises“ und nach der nunmehr geltenden Fassung ausdrücklich „in Höhe von 6 vom Hundert des Abgabepreises des pharmazeutischen Unternehmers ohne Mehrwertsteuer“. Umsatzsteuerrechtlich ist aber allein maßgeblich, in welcher Höhe der Hersteller tatsächlich einen Abschlag gewährt hat. Der tatsächlich zurückgezahlte Betrag mindert den Betrag, den der Leistungsempfänger –hier die Apotheker– i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG „aufgewendet hat, um die Leistung zu erhalten“ (also den vom Apotheker für die Arzneimittel an den Hersteller zu bezahlenden Betrag) und ist deshalb zur Ermittlung der Minderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 UStG (ebenso wie zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Arzneimittel nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG) um die darin enthaltene Umsatzsteuer zu kürzen. Die von der Klägerin im Berechnungsbeispiel behauptete Entgeltsminderung von 6 EUR ergäbe sich nur, wenn sie tatsächlich einen Abschlag von insgesamt 6,96 EUR gewährt hätte, was aber nicht der Fall ist. |
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| b) Die vom FG und der Klägerin vertretene Auffassung verkennt, dass die zivilrechtlich geschuldete Gegenleistung umsatzsteuerrechtlich vollständig in Entgelt und Steuerbetrag aufzuteilen ist. Denn nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Auffassung der Klägerin hätte zur Folge, dass ein Restbetrag bleibt, der weder der Bemessungsgrundlage i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, noch der Umsatzsteuer zuzuordnen ist, wie das Beispiel zeigt: Gewährt die Klägerin z.B. auf eine Gegenleistung von 116 EUR einen Abschlag von 6 EUR, beschränkt sich diese Gegenleistung auf 110 EUR. Nach der Rechtsauffassung der Klägerin läge nur ein Entgelt von 94 EUR und eine Steuer von 15,04 EUR vor. Entgelt und Steuer zusammen ergäben dann aber keine Gegenleistung von 110 EUR; vielmehr verbliebe ein Restbetrag von 0,96 EUR. Dies ist mit § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht vereinbar. Daher beträgt in diesem Beispiel das Entgelt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht 94 EUR, sondern 94,83 EUR. Dies führt nach dem im Streitjahr geltenden Steuersatz von 16 v.H. zu einer Steuer von 15,17 EUR, nicht aber, wie die Klägerin meint, zu einer „ungerechten Besteuerung“. Der von ihr angenommene Steuersatz von 16,14 v.H. ergäbe sich im Beispielsfall nur, wenn die im Beispielsfall geschuldete Steuer von 15,17 EUR auf einem Entgelt von nur 94 EUR beruhen würde, was aber aus den dargelegten Gründen nicht zutrifft. |
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| 5. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da das FA die Minderung der Bemessungsgrundlage und die sich daraus ergebende Minderung des für die Lieferungen geschuldeten Steuerbetrages zutreffend berechnet hat. |
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| 6. Die nachträgliche Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG setzt keine vorherige Korrektur der zuvor erteilten Rechnungen mit Steuerausweis voraus. Entscheidend ist vielmehr allein die tatsächliche Rückzahlung (BFH-Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250), wie der Senat im Urteil vom 30. November 1995 V R 57/94 (BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II.2. entschieden hat. Hieran ist auch nach der Rechtsprechungsänderung durch das Senatsurteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 festzuhalten. Nach der geänderten Rechtsprechung liegt eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach Entrichtung des Entgelts nicht bereits aufgrund einer Vereinbarung über die Herabsetzung der zivilrechtlichen Gegenleistung, sondern erst aufgrund der tatsächlichen Rückzahlung vor. Auf eine Berichtigung der im Zeitpunkt der Lieferung zutreffenden Rechnung kommt es aber auch nach der Rechtsprechungsänderung aus den im Senatsurteil in BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II.2. dargelegten Gründen weiterhin nicht an. Im Übrigen wirkt sich die Rechtsprechungsänderung im Senatsurteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 im Streitfall nicht aus, da die Klägerin die Minderung der Bemessungsgrundlage nach den Feststellungen des FG nur für „ausgezahlte Erstattungen“ in Anspruch genommen hat. |
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