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Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Unrecht vom Vorliegen getrennter Leistungen ausgegangen. Die Lieferung der Pflanzen bildet zusammen mit den Gartenarbeiten eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung. |
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1. Die dem Kläger als Organträger (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–) zuzurechnende Lieferung der Pflanzen durch die GL-GmbH und die ebenfalls von dieser als Organgesellschaft ausgeführten Gartenbauarbeiten stellen –entgegen der Auffassung des FG– eine einheitliche (komplexe) Gesamtleistung dar. |
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a) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 14 Abs. 1 und auf Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Als "Lieferung von Gegenständen" gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als "Dienstleistung" jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist. |
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b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (Senatsurteile vom 2. August 2018 V R 6/16, BFHE 262, 272, unter II.1.a, Rz 13, sowie vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, und vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, Rz 19, m.w.N.). |
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aa) Zunächst ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. |
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bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei Fallgruppen bejaht. |
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(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10. März 2011 C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 54, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II.1.a bb, Rz 19 ff.). |
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(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. in EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd. vom 19. Januar 2012 C-117/11, EU:C:2012:29, Höchstrichterliche Finanzrundschau 2012, 674, Rz 29; EuGH-Urteil Deutsche Bank AG vom 19. Juli 2012 C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945, Rz 21). |
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Nicht allein bedeutsam ist hingegen, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben (BFH-Urteile vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, Rz 24, sowie vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697, unter II.b cc, Rz 26). Für den umgekehrten Fall hat der BFH bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206, unter II.1.b, Rz 19) entschieden, dass bloß der Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden, nicht die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt. |
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c) Nach dem Senatsurteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 können zwar jeweils selbständige Leistungen vorliegen, wenn der Betreiber einer Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen übernimmt (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, Leitsatz). Aus der maßgeblichen Sicht des Verbrauchers gehe dann weder die sonstige Leistung des Einpflanzens in der Pflanzenlieferung noch die Pflanzenlieferung in dieser sonstigen Leistung auf. Etwas anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges "Drittes" i.S. einer gärtnerischen Anlage geschaffen wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter Rz 23; zum Kriterium des selbständigen Dritten, vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1988 V R 183/83, BFHE 153, 90, BStBl II 1989, 205, unter II.1.). |
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2. Das FG ist bei seiner Entscheidung von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat daher zu Unrecht eine einheitliche Leistung mit der Begründung verneint, dass die gartenbaulichen Arbeiten und die Pflanzenlieferungen in getrennten Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt wurden. Für die Abgrenzung von einheitlicher Leistung zu getrennten Leistungen kommt es nicht (entscheidend) darauf an, ob die zu beurteilenden Leistungen (formal) in einem einheitlichen oder in mehreren getrennten Verträgen vereinbart wurden, sondern darauf, ob sich die jeweiligen Leistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Haupt- und Nebenleistung oder als komplexe Leistung darstellen (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 1 Rz 720). |
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a) Die Pflanzenlieferungen sind zwar –entgegen der Ansicht des FA– keine (untergeordnete) Nebenleistung zu den Gartenbauarbeiten als Hauptleistung. Denn sie stellen kein bloßes Mittel dar, um die Gartenbauarbeiten unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die Gartenbauarbeiten bilden vielmehr erst im Zusammenwirken mit den eingepflanzten Büschen, Bäumen und Hecken eine Gartenanlage, sodass es sich bei diesen um ein wesentliches und unentbehrliches Element für den zu einer Wohnanlage gehörenden "Barockgarten" handelt. |
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Es liegt jedoch eine einheitliche Leistung in Form einer komplexen Leistung vor, da durch die Kombination der Pflanzenlieferungen (Büsche, Sträucher, Bäume, Rasen) mit den Gartenbauarbeiten eine Gartenanlage und damit etwas Eigenständiges, Neues (Drittes) geschaffen wurde, hinter das die Pflanzenlieferungen und die Gartenbauarbeiten zurücktreten. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers geht es nicht um das bloße Einsetzen von Pflanzen, sondern um die Erstellung einer für luxuriöse Wohnungen konzipierten Gartenanlage nach dem Vorbild eines Barockgartens, bestehend aus harmonisch angelegten Rasenflächen, Beeten, Pflanzen, Bäumen, Wegen, Brüstungen, Gittern nebst Garagenbegrünung. Bei dieser Anlage sind die einzelnen Liefer- und Leistungselemente so eng miteinander verknüpft, dass etwas Neues geschaffen wurde, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Für den untrennbaren Zusammenhang spricht überdies, dass ausweislich des Auftragsleistungsverzeichnisses (Anlage 2 zum Bauvertrag) unter Ordnungszahl 01.08.002 vereinbart war, dass der Auftragnehmer die Gewährleistung für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen übernimmt. Die Aufspaltung dieser untrennbaren wirtschaftlichen Leistung in mehrere Leistungen erscheint daher wirklichkeitsfremd. Dem steht nicht entgegen, dass Pflanzenlieferungen und Gartenarbeiten im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden können. Denn dem durchschnittlichen Leistungsempfänger geht es gerade um die Verbindung beider Elemente zu einer Gesamtanlage. |
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b) Soweit das FG ausführt, es bestünden keine Zweifel am Vorliegen getrennter Leistungen, wenn die Pflanzenlieferungen –wie ursprünglich geplant– von der Firma L und damit einem Dritten an die F ausgeführt worden wären, ist dies zwar zutreffend. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt eine einheitliche Leistung bei entgeltlichen Leistungen mehrerer Unternehmer nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 40, und vom 7. Februar 1992 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737, Rz 14; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544; vgl. auch Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 1 Rz 722). |
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Dieser (formale) Hinderungsgrund entfiel jedoch mit der 3. Ergänzungsvereinbarung vom 14. Dezember 2009, nach der die Pflanzenlieferung von der GL-GmbH übernommen wurde. Entgegen der Ansicht des FG ändert sich damit der steuerliche Charakter der erbrachten Leistung hin von einer getrennten zur einheitlichen Leistung. |
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c) Der Behandlung als einheitliche Leistung durch den BFH steht nicht entgegen, dass die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG darstellt, an die der BFH grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn nach ständiger Rechtsprechung hat der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat. Entsprechendes gilt für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteile vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33, zur Garantiezusage; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 44 a.E.). |
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Im Streitfall hat das FG nicht berücksichtigt, dass das Interesse des Leistungsempfängers (F) auf die Erstellung einer fertigen Gartenanlage und damit eines Werkes gerichtet war, hinter das die einzelnen Lieferungen und Dienstleistungen zurücktreten. Ausweislich des Bauvertrags war Vertragsgegenstand die Übertragung sämtlicher Bauleistungen des Gewerkes "Garten- und Landschaftsbau"; dies beinhaltete alle Leistungen, die zur vollständigen, funktionsgerechten und mängelfreien Erstellung und Lieferung der beauftragten Planungs- und Bauleistungen erforderlich sind (Tz 3.1. des Bauvertrags). Ausgenommen war zwar zunächst die Lieferung der Pflanzen, mit dem Abschluss der 3. Vertragsergänzung am 14. Dezember 2009 gehörte aber auch dies zum geschuldeten Leistungsumfang. |
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3. Die komplexe Leistung des Erstellens einer Gartenanlage unterliegt nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz. |
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Lieferungen der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören zwar die in den Nrn. 6 bis 9 der Anlage zum UStG aufgeführten Pflanzen, um die es im Streitfall geht. Die Lieferung der Pflanzen bildet jedoch nicht den Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung, da diese –wie unter II.2.a bereits ausgeführt wurde– wesentlich durch die Verbindung von Pflanzenlieferung und Gartenbauarbeiten bestimmt wird und sich beide Leistungsbestandteile rechtlich gleichwertig gegenüberstehen. |
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b) Die Sache ist spruchreif. Die einheitliche Leistung in Gestalt der Errichtung einer Gartenanlage unterliegt dem Regelsteuersatz. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. |
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4. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). |
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. |
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