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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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1. Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 UStG lagen hinsichtlich der aus den Rechnungen der D geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht vor. Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes können im Festsetzungsverfahren nicht berücksichtigt werden. |
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a) Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie –wie hier– unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3.; vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432). |
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b) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine solche Rechnung muss gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. |
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Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 178 Buchst. a MwStSystRL. Danach muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) ausgestellte Rechnung besitzen. Eine derartige Rechnung muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL ebenfalls die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen enthalten. |
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c) Das Merkmal "vollständige Anschrift" in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfüllt nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Denn sowohl Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prinzip des Sofortabzugs der Vorsteuer gebieten es, dass der Finanzverwaltung anhand der Rechnung eine eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit des Tatbestandsmerkmals der Leistung eines anderen Unternehmers ermöglicht wird. Deshalb ist der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast, denn es besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.1.b; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.b; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.1.a und II.C.3.b; vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, unter II.1.). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift nicht aus (BFH-Urteile vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, unter II.1.c; in BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, Orientierungssatz 3 und unter II.1.; anderer Ansicht für die Verwendung eines Postfaches durch den Leistungsempfänger Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Soweit der Senat im Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 geäußert hat, ein "Briefkastensitz" mit nur postalischer Erreichbarkeit könne ausreichen, hält er hieran nicht mehr fest. Eine von der Klägerin hervorgehobene Prüfung anhand von Art. 12 GG kommt nicht in Betracht; denn die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hat keinen Spielraum in der Umsetzung der Richtlinie. Deshalb gelten keine verfassungsrechtlichen Maßstäbe (vgl. den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Juli 2011 1 BvR 1916/09, Le Corbusier, Designermöbel Urheberrecht, BVerfGE 129, 78). |
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d) Der von der Klägerin angeregten Anrufung des EuGH bedarf es nicht, denn diese Beurteilung steht im Einklang mit dem Unionsrecht. |
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aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt neben den sonstigen Anforderungen als formelle Ausübungsvoraussetzung gemäß Art. 178 Buchst. a MwStSystRL den Besitz einer Rechnung voraus, die alle gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) erforderlichen Angaben enthält (EuGH-Urteil Mahagebén und Dávid vom 21. Juni 2012 C-80/11, C-142/11, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52). Dazu gehören gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL auch der vollständige Name und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen. Dabei muss die Rechnung alle in Art. 226 MwStSystRL genannten Informationen enthalten (EuGH-Urteile Pannon Gép vom 15. Juli 2010 C-368/09, EU:C:2010:441, Rz 40 ff.; Dankowski vom 22. Dezember 2010 C-438/09, EU:C:2010:818, Rz 29 zu der im Wesentlichen inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern). |
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bb) Dass die Angabe eines "Briefkastensitzes" nicht ausreicht, folgt auch aus dem EuGH-Urteil Planzer Luxembourg (EU:C:2007:397). Der EuGH hat darin zum Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwerststeuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 86/560/EWG) entschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine "Briefkastenfirma" oder für eine "Strohfirma" charakteristisch ist, nicht als derartiger Sitz ansehen lässt (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, Rz 62). Das mag sich nicht unmittelbar auf den Begriff der "vollständigen Anschrift" i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL übertragen lassen. Der EuGH hat im selben Urteil aber auch entschieden, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, Rz 43). Ein bloßer "Briefkastensitz" bildet aber die wirtschaftliche Realität gerade nicht ab, sondern verschleiert sie. |
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cc) Im Übrigen ist die Frage, die die Klägerin dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen anregt, nämlich, ob die D an ihrem Firmensitz auch ihre Anschrift im Sinne der MwStSystRL hatte, nicht entscheidungserheblich. Denn die Rechnung wies nach den Feststellungen des FG als Anschrift gerade nicht den Firmensitz, sondern einen "Briefkastensitz" aus. |
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2. Ob der Klägerin der Vorsteuerabzug wegen ihres guten Glaubens an die Richtigkeit der Rechnungsangaben der D zu gewähren ist, ist im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden. |
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a) § 15 UStG sieht den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen im Festsetzungsverfahren nicht vor. Vertrauensschutz kann aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO gewährt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235; in BFH/NV 2010, 256; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744). Hieran hält der Senat fest. |
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b) Dem steht das Unionsrecht nicht entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Unionsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil Reemtsma vom 15. März 2007 C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19. September 2000 C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 65, 66, Leitsatz 2 zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer). Unionsrechtlichen Belangen wird im Rahmen von Vertrauensschutzgesichtspunkten beim Vorsteuerabzug dadurch Rechnung getragen, dass das dem FA in § 163 AO eingeräumte Ermessen auf Null reduziert ist, wenn unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern (BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl II 2010, 1075, unter II.5.; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, unter II.5.). Macht der Steuerpflichtige Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren geltend, wird die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sein. Hieran hält der Senat fest. |
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c) Die jüngere Rechtsprechung des EuGH gibt keinen Anlass, den Vorsteuerabzug trotz des Fehlens einzelner materieller oder formeller Merkmale wegen des guten Glaubens des Leistungsempfängers an deren Vorliegen zu gewähren. |
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aa) Die EuGH-Urteile Mahagebén und Dávid (EU:C:2012:373), Maks Pen vom 13. Februar 2014 C-18/13 (EU:C:2014:69) und Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11 (EU:C:2012:774) begrenzen die Verfahrensautonomie Deutschlands nicht und zwingen nicht dazu, Gutglaubensschutzgesichtspunkte im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen. |
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bb) Die genannten EuGH-Urteile zielen nicht darauf ab, ein nicht vorliegendes Tatbestandsmerkmal des Vorsteuerabzugs durch den guten Glauben des Leistungsempfängers an dessen Vorliegen zu ersetzen. Denn in den vom EuGH in den Entscheidungen Mahagebén und Dávid, Maks Pen und Bonik beurteilten Sachverhalten stand aufgrund der Vorlageentscheidungen fest, dass die nach der MwStSystRL vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt waren (EuGH-Urteile Mahagebén und Dávid, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52; Maks Pen, EU:C:2014:69, Rz 25, und Bonik, EU:C:2012:774, Rz 29, 33, 40). Liegen die materiellen und formellen Voraussetzungen der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aber vor, so gibt es für Vertrauensschutzgesichtspunkte keinen Anwendungsbereich. Diese können erst zum Tragen kommen, wenn eine oder mehrere Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug fehlen, der Steuerpflichtige aber gutgläubig von deren Vorliegen ausging und ausgehen konnte. |
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Der EuGH hat in den o.g. Entscheidungen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte erweitert, sondern –ebenso wie bereits im Urteil Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04, C-440/04 (EU:C:2006:446), dem sich der Senat bereits angeschlossen hat (BFH-Urteile in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744; in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315)– begrenzt, indem er den Vorsteuerabzug selbst dann versagt, wenn dessen Voraussetzungen zwar tatsächlich vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war. |
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3. Bei den Lieferungen an B hat es sich um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG kommt für die streitbefangenen Lieferungen nicht in Betracht, weil die Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht nachgewiesen hat. |
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a) Gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a) steuerfrei. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dabei hat der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656). |
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b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und 138 MwStSystRL. Gemäß Art. 131 MwStSystRL wird auch die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung "unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen". Nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt. |
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c) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 131 MwStSystRL festgelegten Bedingungen nachzuweisen (vgl. EuGH-Urteile VSTR vom 27. September 2012 C-587/10, EU:C:2012:592, Rz 42 f. und 47; Mecsek-Gabona vom 6. September 2012 C-273/11, EU:C:2012:547, Rz 36 und 38; R vom 7. Dezember 2010 C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 43 und 46; BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596). |
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Der Unternehmer soll gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen: "… 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes), 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie 4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern." |
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Im Streitfall hat die Klägerin den Belegnachweis nicht erbracht. Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben (vgl. dazu BFH-Urteile vom 14. November 2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407; vom 7. Dezember 2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420). Das gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407). Das ist hier nicht der Fall. Denn nach den, den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge "völlig unklar". |
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d) Die betreffenden Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es aber an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsorts, weil dieser nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift des B gleichgesetzt werden kann. |
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e) Kommt der Unternehmer –wie hier– seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c UStDV nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, jeweils m.w.N.). Das ist vorliegend schon deshalb nicht der Fall, weil –wie bereits dargelegt– der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge "völlig unklar" ist. |
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4. Die Revision führt auch weder aus verfahrensrechtlichen Gründen zum Erfolg noch greifen die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen durch. |
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a) Macht der Steuerpflichtige bereits im Festsetzungsverfahren Vertrauensschutzgesichtspunkte geltend und begehrt den Vorsteuerabzug auch im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO (vgl. hierzu unter II.2.a), so ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme zwar regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, 3. Leitsatz und Rz 48). Das FA konnte vorliegend beide Verfahren schon deshalb nicht verbinden, weil die Klägerin den Billigkeitsantrag erst in der Einspruchsbegründung vom 2. März 2010 –und damit nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung– gestellt hat. |
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b) Das FG hat auch nicht –wie von der Klägerin gerügt– seine ihm nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO obliegende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt. Ein derartiger Verfahrensfehler liegt zwar vor, wenn das FG einen ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag übergeht, sofern nicht das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden (z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2014 V B 1/14, BFH/NV 2014, 1763; vom 5. November 2013 VI B 86/13, BFH/NV 2014, 360; vom 18. März 2013 III B 143/12, BFH/NV 2013, 963). |
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Nach diesen Grundsätzen war das FG nicht gehalten, die von der Klägerin benannten Zeugen zu vernehmen. Das FG hat sich unter Berücksichtigung der Schriftsätze der Klägervertreter vom 26. März 2013 und 13. März 2014, mit dem die Zeugen unter Angabe des Beweisthemas benannt worden sind, sowie aufgrund des Vortrags der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausführlich mit den von den Zeugen zu bekundenden Tatsachen auseinandergesetzt, diese im Rahmen des Gesamtvortrags der Klägerin gewürdigt und den Schluss gezogen, es könne sowohl als wahr unterstellt werden, dass der Steuerfahnder in den Räumlichkeiten … Straße die D betreffenden Unterlagen beschlagnahmt habe, als auch, dass dort Post für die D angekommen sei und die Zeugin S der Steuerfahndung einen Ordner mit Rechnungen der D übergeben habe. Hinsichtlich der weiteren Beweisanträge ist das FG rechtsfehlerfrei zu der Ansicht gelangt, dass die jeweiligen Beweisthemen nicht entscheidungserheblich waren. |
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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