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I. Streitig ist, ob sich im Jahr 1998 (Streitjahr) die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder § 17 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) geändert hat. |
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb unter der Firma "…" A-B Immoservice GmbH einen Immobilienservice. Sie vermittelte der "… Bauträger GmbH" (später A-B Bauträger GmbH) nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Jahr 1997 (richtig wohl: 1996) Kaufverträge für zwei Objekte. Für die Vermittlung stellte die Klägerin unter dem 28. Januar 1997 zwei Rechnungen aus: eine Rechnung für die Vermittlung des Kaufvertrages für das Objekt W gemäß Kaufvertrag vom 7. Dezember 1996 über insgesamt … DM (… DM zuzüglich 15 % Umsatzsteuer in Höhe von … DM) sowie eine Rechnung für die Vermittlung des Kaufvertrages für das Objekt Z gemäß Kaufvertrag vom 22. Dezember 1996 über insgesamt … DM (= … DM zuzüglich 15 % Umsatzsteuer in Höhe von … DM). |
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Nach den Feststellungen des FG wurden die Rechnungen bezahlt, die Umsätze von der Klägerin im Jahr 1997 angemeldet und die darauf entfallende Umsatzsteuer entrichtet. |
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Die vermittelten Kaufverträge wurden nach den weiteren Feststellungen des FG "im Wesentlichen in den Jahren 1997 und 1998 aufgrund neuer Verträge aufgehoben". |
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Am 30. Dezember 1998 schlossen die A-B Bauträger GmbH, handelnd durch Frau A-B, sowie die A-B Immoservice GmbH, handelnd durch Herrn B, eine "Vereinbarung". In der "Präambel" heißt es, die A-B Bauträger GmbH habe für die Vermittlung der Kaufverträge vom 7. Dezember 1996 und vom 22. Dezember 1996 an die A-B Immoservice GmbH Provisionen in Höhe von … DM incl. 15 % Mehrwertsteuer sowie … DM incl. 15 % Mehrwertsteuer im Jahr 1997 bezahlt. |
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Da die A-B Bauträger GmbH ihren vertraglichen Verpflichtungen gegenüber den Käufern nicht habe nachkommen können, seien beide Kaufverträge rückgängig gemacht worden. |
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Für den Fall, dass die oben genannten Kaufverträge nicht ordnungsgemäß durchgeführt werden könnten, sei vereinbart worden, dass die Provisionen zurückzuzahlen seien. Die A-B Immoservice GmbH verpflichte sich, die erhaltenen Provisionen in voller Höhe zurückzuzahlen. Die Rückzahlung erfolge "ohne gesonderte Verzinsung und nach Absprache. Die Rechnungen für die Provisionen werden hiermit storniert". |
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Eine schriftliche Vereinbarung über den seinerzeit abgeschlossenen Maklervertrag und dessen Inhalt liegt nicht (mehr) vor. |
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Ferner erteilte die A-B Immoservice GmbH der A-B Bauträger GmbH am 31. Dezember 1998 zwei Gutschriften: eine für die Vermittlung des Kaufvertrages für das Objekt W "gemäß Vereinbarung vom 30.12.1998" über insgesamt … DM (= … DM zuzüglich 15 % Umsatzsteuer in Höhe von … DM) und eine Gutschrift für die Vermittlung des Kaufvertrages für das Objekt Z "gemäß Vereinbarung vom 30.12.1998" über insgesamt … DM (= … DM zuzüglich 15 % Umsatzsteuer in Höhe von … DM). |
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In der Umsatzsteuererklärung für 1998 erklärte die A-B Immoservice GmbH u.a. diese "negativen Umsätze" zu 15 % in Höhe von … DM, so dass sich insgesamt ein Überschuss in Höhe von … DM ergab. |
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Im Rahmen einer bei der A-B Immoservice GmbH durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin fest, dass die Provisionen bislang nicht zurückbezahlt worden waren. Sie vertrat die Auffassung, die von der Klägerin geltend gemachte Minderung der Bemessungsgrundlage sei deshalb nicht anzuerkennen. Wenn das Entgelt –wie hier– bereits gezahlt worden sei, reiche für eine Minderung des Entgelts nicht die bloße Vereinbarung darüber aus, sondern es sei zudem die tatsächliche Rückgewähr des gezahlten Entgelts erforderlich (Bericht vom 27. August 1999). |
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Dem folgend setzte das seinerzeit zuständige Finanzamt … durch Bescheid vom 27. Dezember 2000 die Umsatzsteuer für 1998 ohne eine Minderung der Bemessungsgrundlage fest. |
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Gegen diesen Bescheid legte die A-B Immoservice GmbH Einspruch ein. |
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Nachdem ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A-B Bauträger GmbH mangels Masse abgewiesen und die Auflösung der GmbH am 25. April 2002 in das Handelsregister eingetragen worden waren, schloss die A-B Bauträger GmbH i.L. mit der Klägerin (vormals A-B Immoservice GmbH) am 1./2. November 2002 folgende "Vereinbarung": |
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"Die Rückzahlung gemäß Vereinbarung vom 30.12.1998 erfolgt nunmehr in monatlichen Raten von zunächst mindestens 1 000,00 EUR beginnend mit dem Monat November 2002. |
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Die Ratenhöhe von zunächst 1 000,00 EUR monatlich ist bis zum 31.12.2003 befristet, da die … (Klägerin) bis zum 31.12.2003 erhebliche Investitionen zu tätigen hat. |
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Danach wird die Ratenhöhe auf mindestens 5 000,00 EUR monatlich festgesetzt. |
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Höhere Rückzahlungen sind jederzeit möglich." |
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Die Vereinbarung ist für die A-B Bauträger GmbH i.L. unterschrieben von Herrn B und für die Klägerin von Frau A-B. |
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Am 1./3. November 2002 trat die A-B Bauträger GmbH i.L. "aus ihren Ansprüchen gegenüber" der Klägerin in Höhe von … EUR einen Teilbetrag in Höhe von … EUR an Frau A-B ab, die die Abtretung annahm. |
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Nach den –nicht näher belegten– Feststellungen des FG zahlte die Klägerin in den Jahren 2003 und 2004 "insgesamt … EUR entweder an die A-B Bauträger GmbH i.L. oder an Frau A-B". |
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Durch Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2003 wies der inzwischen zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) den Einspruch der Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 27. Dezember 2000 als unbegründet zurück. |
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Das FG wies die Klage ab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Bemessungsgrundlage habe sich im Streitjahr 1998 nicht gemäß § 17 UStG geändert. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nach Vereinnahmung des Entgelts –wie hier– setze dessen tatsächliche Rückgewähr voraus, die im Streitjahr nicht erfolgt sei. |
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Das FG bezog sich zur Begründung u.a. auf die Urteile des FG Hamburg vom 30. November 1983 II 132/80 ("Entscheidungen der Finanzgerichte" –EFG– 1984, 468), des FG Baden-Württemberg vom 30. November 2000 14 K 185/99 (EFG 2001, 597) und des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 29. Mai 2001 Rs. C-86/99, Freemans (Slg. 2001, I-4167, BFH/NV Beilage 2001, 185, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2001, 349) sowie auf Stadie in Rau/Dürrwächter (Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 86, jetzt Rz 111). |
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Es führte u.a. ferner aus, das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. November 1995 V R 57/94 (BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206) stehe seiner, des FG, Auffassung nicht entgegen. Zwar habe der BFH in dieser Entscheidung eine Vereinbarung über eine Kaufpreisminderung als ausreichend für eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen. Doch habe in dem diesem Urteil zugrunde liegenden Fall die Steuerpflichtige den zurückzuzahlenden Betrag aufgrund einer eigenen konkreten und tatsächlich durchgeführten Stundungs- und Ratenzahlungsvereinbarung (zunächst) behalten, so dass der Rechtsgrund für die Überlassung des zurückzuzahlenden Betrages nicht mehr die Vereinbarung des Kaufpreises für die ausgeführte Grundstückslieferung gewesen sei. Der BFH habe in dem entschiedenen Fall darauf abgestellt, dass die Steuerpflichtige den zurückzuzahlenden Betrag nicht mehr in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung als Gegenleistung erhalten habe, sondern aufgrund der ernsthaft vereinbarten Stundung der Rückzahlungsbeträge (zunächst) habe behalten dürfen, so dass die Vereinbarung über die Stundung und Ratenzahlung unmittelbar die Bemessungsgrundlage geändert habe. Diese neue Vereinbarung habe die ursprüngliche Einigung über den Kaufpreis beeinflusst und somit die Bemessungsgrundlage geändert. |
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Die Vereinbarung vom 30. Dezember 1998 zwischen der A-B Immoservice GmbH und der A-B Bauträger GmbH i.L. erfülle diese Anforderungen jedoch nicht, so dass der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung durch diese Vereinbarung nicht geändert worden sei. Konkretisiert worden sei diese Vereinbarung erst durch die neue Vereinbarung im November 2002. Erst danach seien auch tatsächliche Zahlungen erfolgt. Da zudem jedenfalls anders als in dem durch den BFH entschiedenen Fall im Streitjahr 1998 und in den darauf folgenden Jahren bis Ende 2002 keine tatsächliche Erfüllung vorgenommen worden sei, könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil in BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206 berufen. |
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Im Übrigen sei zweifelhaft, ob die Vereinbarung vom 30. Dezember 1998 überhaupt ernsthaft gewollt gewesen sei, wie es der BFH in dem bezeichneten Urteil voraussetze. Dagegen spreche, dass in dem Insolvenzeröffnungsverfahren der A-B Bauträger GmbH die Forderung gegen die Klägerin erkennbar nicht geltend gemacht worden sei. Voneinander unabhängige Dritte hätten sich im Geschäftsverkehr nicht auf eine solche Vereinbarung eingelassen, bei der weder die Rückzahlung konkretisiert noch Sicherheiten vereinbart seien. Beides erscheine angesichts der Höhe der Forderung nicht nachvollziehbar. Des Weiteren sei die Vereinbarung vom 30. Dezember 1998 in der Weise ungewöhnlich, als dort neben der fehlenden Konkretisierung der Rückzahlung keine Sicherheiten für die Rückzahlung der erhaltenen Provision vereinbart seien. |
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Auch das BFH-Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 16/95 (BFHE 179, 465, BStBl II 1996, 208) führe zu keiner anderen Beurteilung. Danach könne es in den Fällen der Minderung aufgrund von Mängelrügen (§ 465 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) bereits im Zeitpunkt der Erteilung von Gutschriften zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage kommen, wenn sich der Verkäufer auf Verlangen des Käufers mit der Minderung durch die Erteilung von Gutschriften auf einem separaten Konto des Verkäufers einverstanden erklärt habe. Dieses Einverständnis sei erfolgt. Damit sei die Forderung teilweise erloschen, was wiederum eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach sich gezogen habe. |
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Damit sei der Streitfall nicht vergleichbar. Die Klägerin habe eine Maklerleistung erbracht, nämlich die Vermittlung der Verträge aus dem Jahr 1997. Die Vereinbarung vom 30. Dezember 1998 habe –wie dargelegt– mangels hinreichender Konkretisierung keinen unmittelbaren Einfluss auf die Leistung und Gegenleistung gehabt. |
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Eine sinngemäße Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG komme ebenfalls nicht in Betracht. Es sei keine sonstige Leistung (die erbrachte Maklerleistung) "rückgängig gemacht" worden. |
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Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, im Streitfall sei aufgrund nachträglicher vertraglicher Vereinbarung vom 30. Dezember 1998 der Anspruch auf die bereits gezahlte Maklervergütung weggefallen. Dies habe zu einem Anspruch der A-B Bauträger GmbH auf Rückzahlung geführt. Dieser Rückzahlungsanspruch führe bei der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten –wie hier– nach dem BFH-Urteil in BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206 zu einer Veränderung der Bemessungsgrundlage mit sofortiger steuerlicher Wirkung, wenn diese Vereinbarung ernsthaft vereinbart worden sei. Das sei hier der Fall, wie die tatsächlichen Zahlungen in späteren Jahren zeigten. |
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Überdies würde die Ansicht des FG zu zahlreichen Folgeproblemen führen. Es würde sich beispielsweise die Frage stellen, ob die Zahlung der ersten Rate im Jahr 2002 zur vollständigen Änderung der Bemessungsgrundlage im Jahr 2002 führe oder ob sich die Bemessungsgrundlage seit 2002 und in den Folgejahren sukzessive mit jeder einzelnen Zahlung ändere. Weiter würde sich die Frage stellen, ob die im Jahr 2002 erfolgte Abtretung zur Änderung der Bemessungsgrundlage in Höhe der abgetretenen Forderung oder nur in Höhe der tatsächlich gezahlten Raten in den Folgejahren führe. |
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Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2003 den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 27. Dezember 2000 dahingehend zu ändern, dass der Überschuss um … DM erhöht und auf … DM festgesetzt wird, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. |
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. |
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Es hält die Vorentscheidung für zutreffend und tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen. |
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