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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, im Zusammenhang mit der Rückübertragung der Geschäftsanteile Werbungskosten (unter 1.) oder negative Einnahmen (unter 2.) bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) anzusetzen. |
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1. Im Streitfall sind dem Kläger durch die Veräußerung der Anteile keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) entstanden. |
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a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Vermögensabflüsse in Geld oder Geldeswert (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa), die der Steuerpflichtige zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aufwendet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zählen zu den Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; BFH-Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). Erforderlich ist danach, dass objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit –bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit mit dem Beruf– besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden (z.B. BFH-Urteil vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BFH/NV 2008, 863, m.w.N.). Auch Aufwendungen, die der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Zusammenhang mit demselben erbringen muss (BFH-Urteile vom 14. Oktober 1960 VI 45/60 U, BFHE 72, 50, BStBl III 1961, 20, und vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23), sowie Aufwendungen des Arbeitnehmers, die er anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses an den Arbeitgeber zu leisten hat, sind als Werbungskosten abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 VI R 5/03, BFHE 214, 247, BStBl II 2007, 4). |
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b) Entsprechend der einkommensteuerlichen Systematik bleiben Verluste in der privaten Vermögenssphäre bei der Einkünfteermittlung im Rahmen der Überschusseinkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG –abgesehen von den in §§ 17 und 23 EStG genannten Ausnahmen– außer Betracht. Dieser Grundsatz gebietet es auch, Wertänderungen eines Wirtschaftsguts im Falle seiner Veräußerung (Veräußerungsgewinn bzw. -verlust) außer Ansatz zu lassen (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 12. Mai 1995 VI R 64/94, BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; vom 24. Mai 2000 VI R 28/97, BFHE 191, 552, BStBl II 2000, 474; umfassend: Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 9 EStG Rz 185 ff.; vgl. auch Grube in Festschrift für Franz Klein, Köln 1994, S. 913 ff., 923). |
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c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können allerdings private Vermögensverluste unter Beachtung des objektiven Nettoprinzips als Erwerbsaufwand berücksichtigt werden, wenn besondere Umstände den Schluss rechtfertigen, dass die Gründe für die unfreiwilligen (völligen oder teilweisen) Verluste in der Berufs- bzw. Erwerbssphäre liegen. So wurde Erwerbsaufwand anerkannt, wenn der Verlust bei der beruflichen Verwendung eintritt oder die Einwirkung auf das betreffende Wirtschaftsgut aus in der Berufssphäre liegenden Gründen erfolgt (vgl. Senatsbeschluss vom 10. November 2005 VI B 47/05, BFH/NV 2006, 296, m.w.N; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 24 ff. und 56 ff.; Schneider, Der Betrieb, Beilage 6/2006, S. 51 ff., insbesondere S. 56 f.; umfassend: HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 184 ff., und Anm. Kühnen, EFG 2007, 831, 832 mit einschlägigen Beispielsfällen). Gemeinsam ist solchen berücksichtigungsfähigen Verlusten, dass das Wirtschaftgut –auch wenn es selbst als Einkunftsquelle genutzt wird– dem spezifischen Risiko einer –hier– beruflichen Erwerbshandlung ausgesetzt ist und aus diesem Grunde der Verlust eingetreten ist (BFH-Beschluss vom 20. August 2008 VI B 17/08, BFH/NV 2009, 13, m.w.N.). |
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d) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist ein möglicher Verlust des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der D nicht als Werbungskosten abzugsfähig, weil dieser nicht in einem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis steht, sondern auf der Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle beruht. |
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aa) Der Kläger hat zwar mit der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses seinen Partnerstatus bei der C und damit seine Berechtigung, Anteile an der D zu halten, verloren, so dass sein Ausscheiden aus den Diensten der C auch eine Bedingung ("conditio sine qua non") für die Rückveräußerung der Anteile ist. Die sogenannte Bedingungslehre begründet als logisch naturwissenschaftliches Prinzip allerdings noch keinen Zurechnungszusammenhang. Sie allein ist deshalb zur Abgrenzung von beruflicher und privater Sphäre ungeeignet (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234). Der Kläger verkennt insoweit, dass ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang (Ursache-Folgeverhältnis im Wesen einer conditio sine qua non) allein die einkommensteuerliche Zuordnung von Aufwendungen zur Erwerbssphäre noch nicht rechtfertigt. Denn nach dem Einkommensteuergesetz sind Aufwendungen vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.b bb). |
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bb) Im Streitfall beruht der mögliche Verlust aus der Anteilsveräußerung auf dem Umstand, dass der Kläger die Anteile nicht zu dem von ihm behaupteten gemeinen Wert am Markt, sondern zum Konsortialkurs und damit möglicherweise "unter Wert" veräußern musste. Der von den Gesellschaftern einvernehmlich gefundene Übernahmepreis wurzelt damit allerdings nicht im Arbeits-, sondern im Gesellschaftsverhältnis. Denn der Konsortialkurs und damit der Übernahmepreis ist im Zuge der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung der Arbeitgeberin durch § 3.5 i.V.m. § 5 des Konsortialvertrages vom 9. Februar 2001 von den Gesellschaftern festgelegt worden. Dieser Vertrag hat nach den –unstreitigen– Feststellungen des FG einen Wechsel von der ursprünglich substanzwertorientierten Bewertungsmethode zu einem festen, vom Substanz- oder Ertragswert unabhängigen Kurs gebracht. Ausweislich der Präambel dieses Vertrages suchten die Gesellschafter mit dem festen Konsortialkurs in Höhe von 315 % des Nennbetrages künftigen Partnern den ungehinderten Zutritt zum Konsortium und damit zum Kreis der Gesellschafter zu ermöglichen und so den partnerschaftlichen Gedanken zu fördern. Dies räumt letztlich auch der Kläger ein, wenn er vorträgt, dass die Gesellschafter durch den veränderten Bewertungsmaßstab einen Kursanstieg im Wirtschaftsjahr 2001/2002 zu vermeiden suchten, um so die Teilhabe abwanderungswilliger Gesellschafter an einem Veräußerungsgewinn zu verhindern. Damit ist das den möglichen Verlust auslösende Moment nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Streitfalls nicht § 19 EStG, sondern der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen. Folglich sind dem Kläger durch die Veräußerung der Anteile keine Werbungskosten bzw. negativen Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) entstanden. |
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cc) Der erkennende Senat kann deshalb offenlassen, ob der gemeine Wert der veräußerten Anteile tatsächlich über dem Konsortialkurs liegt, der Kläger also durch den Verkauf der Anteile tatsächlich einen Verlust erlitten hat. Damit ist die Rüge des Klägers, das FG hätte Besteuerungsfehler beim Erwerb der Anteile aufklären müssen, nicht entscheidungserheblich. Von einer weiteren Begründung wird daher abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO). |
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2. Der Streitfall gibt angesichts dessen auch keinen Anlass darüber zu entscheiden, ob Einnahmenrückzahlungen als negative Einnahmen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184; vom 18. September 1964 VI 244/63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11; vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; vom 27. Juli 1999 VIII R 79/98, BFH/NV 2000, 188) oder als Werbungskosten einkommensteuerlich zu berücksichtigen sind (offengelassen von BFH-Urteilen vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315; vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513). |
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Der Kläger zahlt mit der Rückveräußerung der Anteile nämlich weder seinem Arbeitgeber noch einem Dritten zuvor vereinnahmten Arbeitslohn zurück. Durch die Übertragung der Anteile auf D ist keine Gehaltsüberzahlung (durch eine Leistung an Dritte) berichtigt, sondern dem Umstand Rechnung getragen worden, dass der Kläger –durch den Verlust seiner Stellung als Partner– nicht länger die Voraussetzungen für die Mitgliedschaft im Konsortium II erfüllt und damit seine gesellschaftsrechtliche Beteiligungsberechtigung verloren hat (vgl. Vorbemerkung des Konsortialvertrages vom 9. Februar 2001). Folglich findet die Rückübertragung der Anteile ihren Rechtsgrund auch nicht in einem bereicherungsrechtlichen Ausgleich gemäß § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder einem arbeitsvertraglichen Rückzahlungsverlangen, sondern in § 3.4 des Konsortialvertrages vom 9. Februar 2001. Damit stellt sich die Veräußerung der Anteile durch den Kläger nicht als "actus contrarius" zu einer rechtsgrundlosen Lohn(über)zahlung dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513). Deshalb steht im Streitfall die Rückveräußerung der Anteile auch nicht in einem Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis. Der Kläger erfüllt vielmehr eine gesellschaftsvertragliche Verpflichtung, die –wirtschaftlich betrachtet– auf die preisgebundene Rückveräußerung von mit versteuertem Arbeitslohn erworbenen Aktien lautet. |
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