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Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen. Zwar hat das FG zu Unrecht darauf abgestellt, dass es sich bei den erzeugten Tiermehlen um "Kuppelprodukte" handelt, die im Rahmen der Steuerbefreiung nach § 26 EnergieStG nicht zu berücksichtigen seien, wenn sie Abfall darstellten. Soweit das HZA in der ersten Instanz unterlag, hat die Vorentscheidung aber deshalb Bestand, weil das HZA selbst keine Revision eingelegt hat. |
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1. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 EnergieStG entsteht die Energiesteuer dadurch, dass Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Das von der Klägerin zur Dampferzeugung eingesetzte Tierfett ist eine Ware der Position 1518 der Kombinierten Nomenklatur und damit ein Energieerzeugnis nach § 1 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Nr. 1 EnergieStG, das dazu bestimmt war, als Heizstoff verwendet zu werden, und tatsächlich als solcher verwendet worden ist. |
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2. Tierfette können jedoch gemäß § 26 Abs. 1 EnergieStG steuerfrei verwendet werden zur Aufrechterhaltung eines Herstellungsbetriebs i.S. des § 6 EnergieStG. Herstellungsbetriebe sind nach § 6 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG Betriebe, in denen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG hergestellt werden. Ein Herstellungsbetrieb liegt nur dann vor, wenn in den Anlagen Herstellungshandlungen vorgenommen werden (Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Kommentar zum Energiesteuerrecht, § 6 EnergieStG Rz 11). Herstellungshandlungen sind das Gewinnen oder Bearbeiten und u.a. im Fall des § 4 Nr. 1 EnergieStG das Bestimmen der Waren zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG). Das Bestimmen setzt eine innere Willensbildung und eine nach außen erkennbare Manifestation dieses inneren Willens voraus (Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 6 EnergieStG Rz 33). Die verschiedenen Herstellungshandlungen stehen gleichberechtigt nebeneinander und müssen auf dem Betriebsgelände erfolgen (§ 26 Abs. 1 EnergieStG). |
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Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin das Tierfett zur Erzeugung von Prozessdampf verheizt und dieses damit zur Verwendung als Heizstoff bestimmt. Wann diese Entscheidung getroffen wurde –technisch vor der Erzeugung des Tierfetts aus den tierischen Nebenprodukten oder erst nachträglich– hat das FG nicht festgestellt. Hierauf kommt es auch nicht an. Maßgeblich ist allein, dass die Energieerzeugnisse zur Herstellung gedient haben. Es ist dabei von einer verwendungsbezogenen und nicht von einer anlagenbezogenen Begünstigung auszugehen (Senatsurteil vom 29. Oktober 2013 – VII R 26/12, BFHE 242, 454, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2014, 50; zustimmend Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/ StromStG, § 26 EnergieStG Rz 9; Bender in Friedrich/Soyk, Energiesteuern Kommentar, § 26 EnergieStG Rz 55; Pohl, eKomm Ab 01.01.2016, § 26 EnergieStG, Rz 9). |
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3. Der Klägerin steht jedoch keine Steuerfreiheit zu, soweit mit dem als Heizstoff verwendeten Tierfett Tiermehl hergestellt wurde. |
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a) Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL ist es den Mitgliedstaaten verwehrt, eine Steuerbegünstigung auch für solche Energieerzeugnisse zu gewähren, deren Verwendung nicht mit dem eigentlichen Herstellungsprozess zusammenhängt. Einer restriktiven Auslegung der Begünstigungsnorm folgt auch der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH). Er hat in seinem Urteil Koppers Denmark vom 6. Juni 2018 – C-49/17 (EU:C:2018:395, ZfZ 2018, 182) klargestellt, dass der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes des Betriebs, der sie hergestellt hat, zum Zweck der Herstellung anderer Energieerzeugnisse nicht unter die in Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL vorgesehene Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand fällt, wenn die im Rahmen der Haupttätigkeit dieses Betriebs hergestellten Energieerzeugnisse dazu bestimmt sind, für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden. Nicht ausreichend ist danach, dass überhaupt Energieerzeugnisse i.S. von Art. 2 Abs. 1 EnergieStRL hergestellt werden. Anderenfalls würde die fehlende Besteuerung dieser Erzeugnisse nicht durch die anschließende Besteuerung der hergestellten Energieerzeugnisse ausgeglichen, weil diese nicht zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt sind (EuGH-Urteil Koppers Denmark, EU:C:2018:395, Rz 30, ZfZ 2018, 182). |
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b) Durch den Einsatz des Energieerzeugnisses muss vielmehr der Hauptzweck des Herstellungsbetriebs erfüllt werden, d.h. der Verbrauch muss die Herstellung von Energieerzeugnissen zumindest fördern (Senatsurteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50, m.w.N.). |
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Die Steuerbefreiung kann demnach nur für die Herstellung von Energieerzeugnissen in Anspruch genommen werden (Senatsurteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50, Rz 11). Anderenfalls könnte durch eine verhältnismäßig geringe Produktion von Energieerzeugnissen eine Steuerbegünstigung auch für die Herstellung anderer Produkte erlangt werden (Senatsurteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50). Zudem widerspräche eine weiter gehende Steuerbefreiung dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes), weil andere Herstellungsbetriebe ohne Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Energieerzeugnisse ohne rechtfertigenden Grund nicht begünstigt wären. |
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An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. |
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Davon ausgehend kann die Klägerin das Herstellerprivileg nach § 26 Abs. 1 EnergieStG nicht in Anspruch nehmen, soweit sie Tierfett zur Erzeugung von Tiermehl eingesetzt hat. Denn bei diesem handelt es sich nicht um ein Energieerzeugnis i.S. von § 4 i.V.m. § 1 Abs. 2 EnergieStG. |
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c) Etwas anderes ergibt sich nicht deshalb, weil es sich bei dem von der Klägerin hergestellten Tiermehl um ein "Kuppelprodukt" handeln soll. Unter Kuppelprodukte versteht die Klägerin Produkte, die technisch nicht unabhängig voneinander produziert werden können, mithin zwangsläufig bei der Herstellung von Energieerzeugnissen (im Streitfall Tierfett) anfallen. |
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Nach der Entscheidung der Vorinstanz sollen solche "Kuppelprodukte" nur dann vom Herstellerprivileg erfasst werden –und nicht anteilig zu einer Kürzung der Steuerfreiheit führen–, wenn sie Abfall darstellen, wovon das FG ausgeht, wenn sie nicht, auch nicht zu einem geringen Preis, verkauft werden können. Erzielt das Unternehmen dagegen ein (auch geringes) Entgelt, soll eine Quotelung erfolgen. |
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Weder der Begriff des "Kuppelproduktes" noch die vom FG zur Abgrenzung gestellte Frage, ob das "Kuppelprodukt" verkauft werden kann, finden in der EnergieStRL oder im EnergieStG eine Stütze. Das Gesetz stellt wie oben dargestellt allein auf die Aufrechterhaltung des (Herstellungs-)Betriebs ab. |
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§ 26 Abs. 1 EnergieStG ist unter Berücksichtigung der EnergieStRL auszulegen. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL gilt es als einen Steueranspruch begründender Steuerentstehungstatbestand, wenn der Verbrauch zu Zwecken erfolgt, die nicht mit der Herstellung von Energieerzeugnissen im Zusammenhang stehen, und zwar insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen. Dabei versteht der EuGH –wie bereits dargelegt– unter Energieerzeugnissen nur solche, die von der EnergieStRL erfasst, mithin als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt oder verwendet werden (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 3 EnergieStRL) und die nicht aus dem Anwendungsbereich ausgenommen sind (Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL). Der EuGH weist in der zitierten Entscheidung darüber hinaus darauf hin, dass eine andere Auslegung zu einer Lücke in den Besteuerungsregeln führen würde (EuGH-Urteil Koppers Denmark, EU:C:2018:395, Rz 29, ZfZ 2018, 182). Wenn das für Energieerzeugnisse gilt, die nicht als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden, muss es erst recht für andere Produkte gelten, auch wenn diese zwangsläufig bei der Produktion entstehen. Maßgebend ist allein, in welchem (anteiligen) Umfang Energieerzeugnisse hergestellt werden. |
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4. Unter Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zwar von rechtlich unzutreffenden Erwägungen ausgegangen, die Entscheidung erweist sich jedoch bezüglich 2010 aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG war davon ausgegangen, dass es sich bei dem Tiermehl nicht um Abfälle gehandelt habe, weil die Klägerin dieses habe verkaufen können. Im Ergebnis hat das FG diese Mengen –ebenso wie das HZA– zutreffend nicht als Energieerzeugnisse angesehen, die bei der Bestimmung des Umfangs der zu gewährenden Steuerbefreiung zum Vorteil der Klägerin zu berücksichtigen sind. |
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Soweit das FG den streitgegenständlichen Bescheid bezüglich 2009 teilweise aufgehoben hat, kann der Senat die Entscheidung nicht aufheben, weil das HZA selbst keine Revision eingelegt hat (s.o.). Der Revisionsbeklagte muss selbst Revision einlegen, wenn er mehr erreichen will als die Zurückweisung der Revision des Klägers (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 77). |
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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