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II. Die Zuständigkeit des Senats folgt aus II.1.a dd i.V.m. III.2. der ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans des Bundesfinanzhofs (BFH) für das Jahr 2017, da der Rechtsstreit auch die für die Streitjahre festgesetzten Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer betrifft und zu den Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuerfestsetzungen die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit gehören. |
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III. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen, weil sie unbegründet ist. |
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Zu Recht hat das FG die Klage gegen die Festsetzung der Verspätungszuschläge als unzulässig verworfen (nachfolgend unter 1.) und der Klage gegen die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung nur zum Teil stattgegeben (nachfolgend unter 2.). |
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1. Die Verwerfung der gegen die Festsetzung der Verspätungszuschläge gerichteten Klage als unzulässig ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. |
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Die Auffassung des FG, der Kläger habe die Festsetzung der Verspätungszuschläge nicht schon mit der Klageerhebung, sondern erst später mit der Klagebegründung zum Gegenstand der Klage gemacht und damit eine Änderung der Klage vorgenommen, die wegen fehlender Einwilligung des FA sowie wegen fehlender Sachdienlichkeit unzulässig sei, ist nach Maßgabe des § 67 Abs. 1 FGO rechtmäßig. |
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a) Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung u.a. zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht sie für sachdienlich hält. |
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aa) Zu den Fällen der Klageänderung gehören auch die Fälle, in denen im Wege der Klagehäufung ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird (BFH-Urteile vom 5. Juni 1991 II R 83/88, BFH/NV 1992, 267; vom 9. August 1989 II R 145/86, BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315; Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 FGO Rz 2, m.w.N.). |
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Zulässig ist eine solche Klageänderung in Form der Klagehäufung allerdings nur, wenn sowohl das ursprüngliche Klagebegehren als auch das geänderte (neue) Klagebegehren die übrigen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 267; in BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981; vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282), insbesondere also die ggf. erforderliche Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nach Maßgabe des § 44 Abs. 1 FGO oder dessen Entbehrlichkeit nach § 46 Abs. 1 FGO gegeben sind (BFH-Beschluss vom 20. Juli 2012 VII R 12/10, BFH/NV 2012, 1845). |
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bb) Ob es sich um ein erst nachträglich zum Gegenstand einer Klage gemachtes und deshalb an § 67 Abs. 1 FGO zu messendes (Änderungs-)Begehren handelt oder dieses Begehren bereits mit der Klageerhebung –wie im Streitfall vom Kläger geltend gemacht– in das Verfahren eingeführt wurde, ist durch Auslegung der Klageschrift festzustellen. |
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Dabei kann der BFH im Revisionsverfahren die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (BFH-Urteile vom 29. Juli 1992 I R 9/92, BFH/NV 1994, 579; vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479; vom 20. August 2015 IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1479, sowie in BFH/NV 2016, 412). An die Fassung der Anträge ist das Gericht dabei nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 FGO; BFH-Beschluss vom 2. Juli 2012 III B 101/11, BFH/NV 2012, 1628, m.w.N.). |
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG das mit der Klageschrift anhängig gemachte Klagebegehren rechtsfehlerfrei dahingehend ausgelegt, dass es aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Erklärungsempfängers (vgl. BFH-Beschluss vom 11. März 2014 VI B 95/13, BFHE 244, 436, BStBl II 2014, 525) zunächst nur die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen betraf. |
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Denn die Klageschrift enthielt keine konkrete Bezugnahme auf eine Anfechtung der Festsetzungen von Verspätungszuschlägen, sondern allein die Formulierung, "bezüglich des Klagegegenstandes" beziehe sich der Kläger "auf die drei Einspruchsentscheidungen, die in Kopie in der Anlage übersandt werden". |
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Die Einspruchsentscheidungen benennen nämlich in ihrem jeweiligen Betreff nur die Einkommensteuer; im Übrigen enthalten sie weder in ihrer Tenorierung noch in ihren Begründungsteilen Ausführungen zu den Einwendungen des Klägers im Einspruchsverfahren gegen die Verspätungszuschläge. |
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Auf dieser Grundlage ist mit dem FG davon auszugehen, dass die Einspruchsentscheidungen –ungeachtet des Hinweises auf die zum Teil geänderte Festsetzung der Verspätungszuschläge– aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Empfängers keine Bescheidung der Einsprüche gegen die Verspätungszuschläge enthalten. |
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c) Danach hat das FG die Zulässigkeit des Klagebegehrens hinsichtlich der erst später in das Verfahren eingeführten Einwendungen gegen die Verspätungszuschläge zu Recht am Maßstab des § 67 Abs. 1 FGO beurteilt und –unter Hinweis auf die fehlende Zustimmung des FA– wegen fehlender Sachdienlichkeit der Klageänderung verneint. |
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aa) Eine Klageänderung ist sachdienlich, wenn sich der sachliche Streitstoff hierdurch nicht ändert und die Streitsache auf diese Weise im anhängigen Verfahren im Interesse der Prozessökonomie endgültig erledigt werden kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 27. Februar 1970 IV C 28.67, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1970, 1564; vom 22. Juli 1999 2 C 14/98, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report –NVwZ-RR– 2000, 172; Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 10. Januar 1985 III ZR 93/83, NJW 1985, 1841; vom 4. Juli 2012 VIII ZR 109/11, NJW 2012, 2662; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.). |
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Die Sachdienlichkeit ist u.a. bei Unzulässigkeit der geänderten Klage –etwa wegen insoweit fehlender Sachurteilsvoraussetzungen– (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 2002 I R 99/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835; vom 23. März 2005 III R 20/03, BFHE 209, 29, BStBl II 2006, 432), bei fehlender Entscheidungsreife (vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.) sowie bei Verkürzung des Rechtsschutzes, z.B. bei der Überprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. März 1994 I B 170/93, BFH/NV 1995, 36) zu verneinen. |
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Die Entscheidung darüber, ob eine solche Sachdienlichkeit im Einzelfall gegeben ist, hat das FG nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen (BGH-Urteil vom 29. April 1981 VIII ZR 157/80, Monatsschrift für Deutsches Recht 1981, 1012; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 39, m.w.N.). |
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bb) Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Sachdienlichkeit der Klageerweiterung auf eine Anfechtung der Verspätungszuschlagfestsetzungen schon deshalb ohne Rechtsfehler verneint, weil das FA im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung noch keine abschließende Entscheidung über die im Einspruchsverfahren erhobenen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Verspätungszuschläge dem Grunde und der Höhe nach unter Darlegung der insoweit erforderlichen –und nur eingeschränkt gerichtlicher Überprüfung unterliegenden (vgl. BFH-Urteile vom 18. August 1988 V R 19/83, BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929; vom 8. September 1994 IV R 20/93, BFH/NV 1995, 520)– Ermessenserwägungen getroffen hatte. |
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2. Ebenso ist die Revision unbegründet, soweit sie sich gegen die Entscheidung des FG zur Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre richtet. |
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Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Entscheidung des FG, bei der Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre weder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die streitige AfA für Garagen und sonstige (weitere) Werbungskosten in Höhe von 450 EUR noch die streitigen Rentenzahlungen des Klägers an seine Eltern steuermindernd anzusetzen, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. |
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a) Für den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 9 EStG trifft den Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die den Abzug der Werbungskosten dem Grunde und der Höhe nach rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2011 IX B 149/10, BFH/NV 2011, 791; zur entsprechenden Beweislast für den Werbungskostenabzug bei den anderen Überschusseinkünften BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338; vom 16. März 1984 VI R 174/80, BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433). |
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Zum Nachweis solcher Aufwendungen kann das FG dem Steuerpflichtigen –wie im Streitfall geschehen– eine Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 1 FGO setzen sowie Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der nach § 79b Abs. 1 und 2 FGO gesetzten Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn ihre Zulassung nach der freien Überzeugung des Gerichts die Erledigung des Rechtsstreits verzögert, der Beteiligte die Verspätung nicht genügend entschuldigt und er über die Folgen einer Fristversäumung belehrt worden ist. |
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b) Hinsichtlich sonstiger Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung –über den zugunsten des Klägers im Wege der Schätzung angesetzten Betrag von 150 EUR hinaus– hat der Kläger einen solchen Nachweis –unstreitig– nicht erbracht. Die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug sind ersichtlich rechtsfehlerfrei vom FG verneint worden. |
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c) Ebenso hat das FG nach Maßgabe des § 79b FGO zu Recht eine Berücksichtigung der vom Kläger erst nach Ablauf der Ausschlussfrist vorgetragenen Umstände zum Ansatz der AfA für Garagen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung außer Acht gelassen, weil der Kläger diese Umstände erst nach Ablauf der ihm gesetzten Ausschlussfrist vorgetragen hat, obwohl sie ihm nach den Feststellungen des FG bereits vor Ablauf der Frist bekannt waren und deshalb fristgerecht hätten vorgetragen werden können. |
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d) Schließlich hat das FG ohne Rechtsverstoß einen Abzug der vom Kläger behaupteten Rentenzahlungen an seine Eltern wegen fehlenden Nachweises der Zahlungen abgelehnt. |
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Die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen –wie die im Streitfall begehrte Abziehbarkeit der Rentenzahlungen– trägt der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Beschluss vom 27. April 2015 X B 47/15, BFH/NV 2015, 1356). |
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Die Würdigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme durch das FG, der Kläger habe einen entsprechenden Nachweis nicht erbracht, ist für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, weil sie weder gegen die Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt und von den festgestellten Tatsachen getragen wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778). |
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aa) Für diese Würdigung spricht die ausdrückliche –noch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG wiederholte– Weigerung des Klägers, die Bankauszüge zu den behaupteten Banküberweisungen der Rentenzahlungen vorzulegen, obwohl er die Möglichkeit einer solchen Vorlage bereits im Erörterungstermin vor dem FG eingeräumt hatte und auch Hindernisse in der mündlichen Verhandlung nicht vorgetragen hat. |
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Vor diesem Hintergrund ist die Zeugenaussage der Mutter des Klägers als –behauptete– (Mit-)Empfängerin der Rentenzahlungen, sie könne entsprechende Banküberweisungen durch den Kläger bestätigen, vom FG rechtsfehlerfrei im Rahmen seiner freien Beweiswürdigung nach § 96 FGO dahingehend gewürdigt worden, dass sie nur aufgrund der Suggestivfragen des Klägers in der Beweisaufnahme durch das Gericht eine Einsichtnahme in die Bankauszüge vor der Beweisaufnahme behauptet habe, dagegen aber spreche, dass sie sich im Übrigen nach eigener Darstellung nicht um die ansonsten von ihrem Ehemann betreuten Zahlungsvorgänge gekümmert habe. |
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bb) Auf der Grundlage dieser Erwägungen ist die Würdigung des FG, eine –dem Kläger erklärtermaßen mögliche– Vorlage der Bankauszüge sei zum Nachweis der Rentenzahlungen mangels anderer Beweismittel über die Zahlungen unverzichtbar, ohne Verstoß gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze getroffen worden und damit aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. |
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Dies gilt auch für den Einwand des Klägers, mit der Würdigung der Zeugenaussage seiner Mutter habe das FG eine Überraschungsentscheidung getroffen und damit seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. |
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Eine solche Verletzung rechtlichen Gehörs liegt ersichtlich nicht vor. |
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Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst das durch § 96 Abs. 2 FGO gewährleistete Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern und darüber hinaus, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vorzutragen, was sie für wesentlich halten. Eine verfahrensfehlerhafte Überraschungsentscheidung ist danach nur gegeben, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (BFH-Beschlüsse vom 18. Dezember 2007 XI B 178/06, BFH/NV 2008, 562, m.w.N.; vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300; vom 3. März 2016 VIII B 25/14, BFH/NV 2016, 1021). |
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Davon kann im Streitfall schon deshalb keine Rede sein, weil durch die in Gegenwart des Klägers in der mündlichen Verhandlung vorgenommene Vernehmung der Mutter als Zeugin –zum Nachweis von Rentenzahlungen des Klägers an seine Eltern– (erneut) hinreichend deutlich gemacht wurde, dass es auf den Nachweis eines solchen Zuflusses für die Abziehbarkeit der Rentenzahlungen aus der Sicht des Gerichts ankam. Eine darüberhinausgehende allgemeine Hinweispflicht des Gerichts in dem Sinne, dass es seine mögliche Beurteilung andeuten müsste, gibt es dagegen nicht (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2012 III B 68/12, BFH/NV 2013, 362); insbesondere ist das Gericht nicht generell verpflichtet, nach einer Zeugen- oder Beteiligtenvernehmung deren Beweiswert zu erörtern (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2014 X B 52/13, BFH/NV 2014, 860). |
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3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger nach § 135 Abs. 2 FGO zu tragen. |
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