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Hinsichtlich des Erlasses der Säumniszuschläge sowie der Pfändungs- und Einziehungsverfügung ist die Beschwerde, soweit sie überhaupt den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt, unbegründet. |
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1. Betreffend den Erlassantrag für die Säumniszuschläge besteht die gerügte Divergenz nicht, da die Entscheidung des Senats in seinem Urteil in BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176 zu einer anderen verfahrensrechtlichen Ausgangslage ergangen ist. Der Senat hat dort (unter B.I.1.) erkannt, dass nach Erlassantrag, ablehnendem Bescheid und Einspruch hiergegen eine unvollständige Einspruchsentscheidung, die den Antrag des Steuerpflichtigen teilweise übergeht, auch hinsichtlich des übergangenen Teils unter Außerachtlassung der Voraussetzungen des § 46 FGO ein förmlicher Abschluss des außergerichtlichen Vorverfahrens sein kann. |
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Im Gegensatz dazu fehlen im Streitfall bereits der ablehnende Bescheid sowie der Einspruch, sei es auch ein Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO. Der Bescheid vom 4. Dezember 2013 bezog sich eindeutig nicht auf die Säumniszuschläge. Das gilt unabhängig davon, ob das FA gehalten gewesen wäre, zumindest über den wohl bereits am 1. Oktober 2013 gestellten Erlassantrag betreffend die bis zu jenem Zeitpunkt angefallenen Säumniszuschläge zu entscheiden. Tatsächlich hat es dies nicht getan, so dass der Kläger allenfalls einen Untätigkeitseinspruch hätte einlegen können. Erst wenn dieser ebenfalls nicht beschieden worden wäre, hätte die Klage zulässig sein können. Der Senat hat in seinem weiteren Urteil vom 27. Mai 2009 X R 34/06 (BFH/NV 2009, 1826) ausdrücklich klargestellt (unter II.1.a cc), dass die Grundsätze des Urteils in BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176 jedenfalls nicht anwendbar sind, wenn schon weder ein Einspruchsverfahren noch eine (unvollständige) Einspruchsentscheidung existieren. |
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Der Senat weist zur Klarstellung darauf hin, dass für den Kläger durch die Zurückweisung der Beschwerde in diesem Punkt kein endgültiger Rechtsverlust eintritt, so lange der Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge nicht beschieden ist. |
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2. Soweit die Beschwerde die Pfändungs- und Einziehungsverfügung betrifft, macht der Kläger mit seiner sinngemäßen Rüge, das FG hätte sich auch ohne besonderen Vortrag mit diesem Teil des Streitgegenstandes befassen müssen, wohl einen Verfahrensfehler in Gestalt einer Verletzung rechtlichen Gehörs geltend. Dieser liegt aber nicht vor, schon deshalb nicht, weil der Kläger hierzu gerade nichts vorgetragen hat, womit er hätte gehört werden müssen. Im Übrigen ist die Pfändungs- und Einziehungsverfügung ein selbständiger Verwaltungsakt mit eigenen Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen, der nicht etwa gewissermaßen im Wege der Folgenbeseitigung von selbst entfiele, wenn später ein Erlass ausgesprochen würde. Dies hätte nichts daran geändert, dass bei Erlass der Pfändungs- und Einziehungsverfügung eine vollziehbare Geldforderung vorhanden war. Ob die Vollstreckungsmaßnahme zu einem späteren Zeitpunkt aufzuheben sein könnte, ist eine andere Frage. |
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3. Von einer weiteren Begründung zu diesen Streitgegenständen sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab. |
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Hinsichtlich des Erlasses der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags wird der Rechtsstreit wegen Verletzung rechtlichen Gehörs i.S. des § 119 Nr. 3 FGO nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zurückverwiesen. |
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1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verpflichtet das Gericht u.a., nach § 96 Abs. 2 FGO die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern ihres Vorbringens auseinanderzusetzen, indes nicht, einen der Beteiligten zu "erhören", sich also seinen rechtlichen Ansichten anschließen zu müssen (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 24. März 2015 X B 127/14, BFH/NV 2015, 809, unter 5.). Zudem muss aus der Begründung erkennbar sein, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Andererseits muss sich das Gericht nicht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2016 III B 33/16, BFH/NV 2016, 1750, unter II.4.). |
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Weiter umfasst der Anspruch auf rechtliches Gehör die Erörterungs- und Hinweispflichten aus § 76 Abs. 2 FGO. Eine damit nicht vereinbare Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste (Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 809, unter 5.b). |
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2. Der Kläger hatte im Rahmen der Klageschrift sinngemäß vorgetragen, es bedürfe keiner weiteren Ausführungen, dass die Steuerrückstände ihn daran hinderten, eine neue Erwerbstätigkeit zu beginnen und sich so eine eigene, von Sozialleistungen unabhängige wirtschaftliche Existenz aufzubauen. In seiner Replik vom 6. November 2014 hat er darüber hinaus ausgeführt, er sei (nachgewiesen durch das Gutachten im Insolvenzantragsverfahren) Inhaber einer Gaststätte gewesen, die er wegen des Insolvenzantrags und der Kontenpfändung habe aufgeben müssen, da er seine Verbindlichkeiten nicht mehr habe begleichen können. Wegen der Kontenpfändung könne er neben dem Pfändungsschutzkonto kein weiteres Konto eröffnen, um wieder einer selbständigen Tätigkeit nachgehen zu können. Nachhaltige Einkünfte durch Aufnahme einer nicht selbständigen Tätigkeit könne er ebenfalls nicht erzielen, da er bis zur Verrentung seinen gesamten Lebensunterhalt aus der Pfändungsfreigrenze erzielen müsse. Das FG hat hierzu lediglich ausgeführt, der Kläger habe nicht vorgetragen, eine selbständige Erwerbstätigkeit aufzunehmen, ferner nicht vorgetragen, dass ihm die Steuerrückstände den Erhalt einer Gewerbeerlaubnis unmöglich machten. Dies war nach den vorgenannten Maßstäben nicht ausreichend und überraschend. |
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a) Auf den Vortrag des Klägers, er sei gerade durch das Pfändungsschutzkonto wirtschaftlich im Hinblick auf eine selbständige Tätigkeit unabsehbar kaltgestellt worden, ist das FG bewusst nicht eingegangen. Zumindest mit seiner Replik hat der Kläger nicht nur, wie in der Klageschrift, eine vermeintliche Selbstverständlichkeit erwähnt, sondern erläutert, dass ihn die Abhängigkeit von einem Pfändungsschutzkonto an der Ausübung einer selbständigen Tätigkeit gehindert hätte, da er so Betriebsausgaben nicht hätte bedienen können. Inwieweit dieses Problem im Ergebnis mit Hilfe des Vollstreckungsschutzes nach § 319 AO i.V.m. § 850i der Zivilprozessordnung (ZPO) hätte bewältigt werden können, kann an dieser Stelle offenbleiben. Jedenfalls hat sich das FG hiermit bewusst nicht auseinandergesetzt. |
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Dies war zwar insoweit folgerichtig, als es Ausführungen des Klägers zu der begonnenen oder geplanten Tätigkeit vermisste und insofern etwaige aus der Existenz eines Pfändungsschutzkontos resultierende Probleme aus seiner Sicht unerheblich waren. Diese Überlegung hätte das FG aber nur davon entpflichtet, sich mit dem Pfändungsschutzkonto auseinanderzusetzen, wenn es den Kläger darauf hingewiesen hätte, dass aus seiner Sicht schon der Vortrag des Klägers zur geplanten selbständigen Tätigkeit nicht ausreichend war. Falls der Kläger davon ausging, die laufende Pfändung mache eine selbständige Tätigkeit unmöglich, wäre es ungereimt gewesen, eine solche zu planen, so dass aus seiner Sicht dazu zunächst nichts vorzutragen war. |
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b) Umgekehrt hat das FG seine Entscheidung tragend auf einen Aspekt gestützt, mit dem der Kläger nicht hat rechnen können, nämlich auf die Frage einer Gewerbeerlaubnis. Es hätte dem Kläger Gelegenheit geben müssen, hierzu vorzutragen. Die Überlegung zur Gewerbeerlaubnis ist vor allem deshalb überraschend, weil die Ausübung eines Gewerbes nicht generell einer Erlaubnis bedarf, vielmehr nach § 14 der Gewerbeordnung (GewO) im Grundsatz lediglich anzeigepflichtig ist (zu den Ausnahmen § 29 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GewO). Der Kläger hatte daher von sich aus keine Veranlassung, zu Fragen einer Gewerbeerlaubnis vorzutragen. Ein entsprechender Hinweis hätte dem Kläger eine Stellungnahme zu etwaigen gewerberechtlichen Fragen ermöglicht. |
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Für das weitere Verfahren über den Erlass der Hauptschulden weist der Senat auch mit Rücksicht auf den Vortrag der Beteiligten im Beschwerdeverfahren auf Folgendes hin: |
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1. Zu den sachlichen Billigkeitsgründen hat der Kläger sinngemäß geltend gemacht, das Verschulden seiner damaligen steuerlichen Vertreterin in Bezug auf die Bestandskraft des Feststellungsbescheides des Finanzamts X sei ihm nicht zuzurechnen. Tatsächlich geht es im Rahmen der Frage, ob es dem Steuerpflichtigen möglich und zumutbar war, sich gegen die fehlerhafte Steuerfestsetzung zu wehren, nicht um die Frage des Verschuldens. Auch die Frage der Verschuldenszurechnung, sei es entsprechend § 110 Abs. 1 Satz 2 AO oder im Finanzprozess nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO, stellt sich daher nicht unmittelbar. Die Kriterien "möglich und zumutbar" stellen vielmehr eine eigenständige Kategorie dar. Es bedarf besonderer Umstände im konkreten Verhältnis zur Behörde. Mangelnde Rechtskenntnisse sind solche Umstände allerdings nicht, und zwar auch dann nicht, wenn sie unverschuldet sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512). |
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2. Soweit es die persönlichen Billigkeitsgründe betrifft, sind verschiedene Aspekte zu bedenken. |
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a) Zunächst gilt der Grundsatz, dass bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht komme, offensichtlich dann nicht, wenn die Schuld, um die es geht, ihrerseits erst Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit verursacht hat und der Erlass diese beseitigen könnte. Die Aussage, ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen komme "bei" Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit nicht in Betracht, ist daher verkürzt und fehlerhaft. |
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Dieser Grundsatz ist lediglich eine Ausformung der übergeordneten Voraussetzung, dass sich der Erlass auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen konkret auswirken kann. Lebt der Steuerpflichtige unabhängig von Billigkeitsmaßnahmen in wirtschaftlichen Verhältnissen, die (wegen geringer und überdies dem Pfändungsschutz unterliegender Einkünfte und Vermögen) eine Durchsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ausschließen, könnte ein Erlass hieran nichts ändern und wäre nicht mit einem wirtschaftlichen Vorteil verbunden (dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176, unter B.II.1.). Beruhen aber Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit gerade auf diesen Ansprüchen, lebt der Steuerpflichtige gerade nicht "unabhängig von Billigkeitsmaßnahmen" in prekären Verhältnissen, dann änderte ein Erlass diese grundlegend und wäre ersichtlich mit einem wirtschaftlichen Vorteil verbunden. Allein der Umstand, dass ein Pfändungsschutz existiert, führt jedenfalls nicht dazu, dass ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht käme, denn angesichts der umfangreichen Pfändungsschutzvorschriften käme ein solcher Erlass dann niemals in Betracht. |
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Der Senat weist jedoch ausdrücklich darauf hin, dass er zum einen nach Aktenlage nicht beurteilen kann, ob die steuerlichen Verpflichtungen des Klägers tatsächlich allein kausal für seine wirtschaftliche Lage waren und sind, dass zum anderen allein der Umstand, dass ein Erlass die wirtschaftliche Situation signifikant verbessern könnte, den Erlass noch nicht rechtfertigt. |
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b) Inwieweit ein Erlass erforderlich sein könnte, um dem Kläger eine wirtschaftlich selbständige Existenz zu ermöglichen, obliegt nicht dem Senat zu beurteilen. Das betrifft insbesondere die Frage, ob über § 319 AO i.V.m. § 850i ZPO trotz laufender Vollstreckung eine selbständige Tätigkeit möglich ist. Im Übrigen hindern die Verbindlichkeiten den Kläger ohnehin nicht, eine nichtselbständige Tätigkeit aufzunehmen, und zumindest den Betrag, der dem Pfändungsschutz unterliegt, ohne Inanspruchnahme von Sozialleistungen zu erwirtschaften. Soweit der Kläger geltend gemacht hat, er könne aus dem Pfändungsfreibetrag weder Altersvorsorge betreiben noch Kindesunterhalt bezahlen, ist dies nicht uneingeschränkt schlüssig. Unterhaltspflichten werden nach § 319 AO i.V.m. § 850c ZPO bei der Berechnung der Pfändungsgrenzen einbezogen; Sozialversicherungsbeiträge einschließlich der Beiträge zur Rentenversicherung sind nach § 319 AO i.V.m. § 850e Nr. 1 ZPO freigestellt. |
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c) Zur Frage der Erlasswürdigkeit trifft der Senat an dieser Stelle ebenfalls keine Aussage. Das gilt insbesondere für die Frage, inwieweit der Kläger seinen Pflichten zur Abgabe von Steuererklärungen nachgekommen ist. Allerdings erscheint es fraglich, inwieweit der grundsätzlich der sachlichen Billigkeit zuzuordnende Umstand, dass der Kläger den Feststellungsbescheid zu seinem eigenen Nachteil hat bestandskräftig werden lassen, Einfluss auf die persönliche Billigkeit hat. Soweit eine Billigkeitsmaßnahme auch bei rechtmäßig festgesetzten Abgabenforderungen möglich wäre, hätte ein Rechtsbehelf hierauf ohnehin keinen Einfluss gehabt. |
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Die Entscheidung über die Kosten folgt, soweit die Beschwerde zurückgewiesen wird, aus § 135 Abs. 2 FGO, im Übrigen aus § 143 Abs. 2 FGO. Der Erlassantrag hinsichtlich Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2006 umfasst einen Betrag von insgesamt 125.641,46 EUR. Nach einer im Klageverfahren erteilten Auskunft des FA waren bis zum 2. September 2014 (Datum des Schriftsatzes) Säumniszuschläge von insgesamt 91.594,97 EUR auf die zu Unrecht festgesetzte Steuer angefallen, wobei das FA hierfür von geringfügig niedrigeren Beträgen ausgegangen war. Im Hinblick auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung als weiterem Streitgegenstand ist die sich hieraus ergebende Quote aufgerundet. |
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