|
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–); der Gewinn aus der Veräußerung der Windkraftanlage I unterliegt der Gewerbesteuer. |
|
|
1. Gewerbeertrag nach § 7 GewStG ist der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb (vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge). Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, m.w.N.). Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nach ständiger Rechtsprechung die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699, unter II.3.a bb der Gründe, m.w.N.). Aus der weitgehenden Verselbständigung eines Teilbetriebs im Rahmen des gesamten Gewerbebetriebs leitet die Rechtsprechung ab, dass auch Gewinne aus der Aufgabe oder Veräußerung eines Teilbetriebs nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen und damit den Gewinnen aus der Aufgabe oder Veräußerung des Gesamtbetriebs gleichzustellen sind (BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, m.w.N.). Der Begriff des Teilbetriebs ist in diesem Zusammenhang ebenso zu verstehen wie in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Senatsurteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376, m.w.N.). |
|
|
2. Nach der Rechtsprechung ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376, m.w.N.). Es muss sich um eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, einen selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens, handeln (Senatsurteil in BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376, m.w.N.). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse –beim Veräußerer– zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486). Den Abgrenzungsmerkmalen –z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm– kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55, und in BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486, m.w.N.). Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 24. April 1969 IV R 202/68, BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397). |
|
|
3. Die für das Vorliegen eines Teilbetriebs notwendigen Kriterien sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger hat nicht für jede Windkraftanlage eine eigene Buchführung angelegt, sondern die die Windkraftanlagen betreffenden Vorgänge nur auf gesonderten Buchungskonten erfasst. Er beschäftigt in seinen Windkraftanlagen kein Personal, es existiert keine eigene Verwaltung oder eine eigenständige Organisation. Dass für jede Windkraftanlage ein eigener Wartungsvertrag abgeschlossen worden ist, sie getrennt versichert und über verschiedene Banken finanziert waren, kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu. Die Windkraftanlagen des Klägers gingen zu unterschiedlichen Zeitpunkten in Betrieb (nach den Feststellungen des FG am 15. Dezember 1994, am 15. Januar 1996 und am 30. September 1997). Für zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschaffte Maschinen, die eindeutig Betriebsmittel sind, werden in der Praxis regelmäßig gesonderte Wartungsverträge geschlossen, sie werden ggf. getrennt versichert und können auch von unterschiedlichen Kreditinstituten finanziert sein. Selbst wenn die Windgutachten trotz der räumlichen Nähe der Windkraftanlagen des Klägers unterschiedliche Standortfaktoren (Windverhältnisse) belegen sollten, unterscheiden sie sich insoweit nicht von speziell für die Bedürfnisse eines Unternehmens hergestellten Maschinen. Auch der Umstand, dass der Kläger die Leistungen der drei Windkraftanlagen gesondert abgerechnet und getrennte Rechnungen erstellt hat, führt nicht dazu, dass eine eigenständige Organisation der Anlagen bejaht werden kann. Zudem hat die veräußerte Windkraftanlage keinen eigenen Kundenkreis gehabt. Der Kläger war nicht gehalten, Abnehmer für den von seinen Windkraftanlagen erzeugten Strom zu einem wenigstens kostendeckenden Preis zu finden. Vielmehr war das örtliche Energieversorgungsunternehmen –das im Übrigen den Strom aller Windkraftanlagen des Klägers abgenommen hat– aufgrund der gesetzlichen Vorgaben im StromEsG gehalten, den in seinem Versorgungsgebiet erzeugten Strom aus erneuerbaren Energien zu einem gesetzlich vorgegebenen Mindestpreis abzunehmen. |
|
|
4. Es kann dahinstehen, ob die nach Auffassung des Klägers in der Revisionserwiderung von der Rechtsprechung für Einzelhandelsunternehmen und typische Dienstleistungsunternehmen entwickelte Annahme, ein Teilbetrieb erfordere einen eigenen Kundenstamm sowie Einfluss auf die Preisgestaltung wegen der gesetzlichen Abnahmeverpflichtung nicht auf den Betrieb von Windkraftanlagen übertragen werden kann. Auch wenn für jede Windkraftanlage ein eigenes Windgutachten erstellt worden ist, jede über eigenes Anlagevermögen (gesondertes Betriebsgrundstück, Windrad sowie separate Übergabestation) verfügt und somit den Windkraftanlagen des Klägers –anders als Windräder in sog. Windparks– eine gewisse Selbständigkeit nicht abzusprechen ist, rechnet der Gewinn aus der Veräußerung der Windkraftanlage I dennoch zum Gewerbeertrag des Klägers. |
|
|
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann eine Teilbetriebsaufgabe nur angenommen werden, wenn der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit im Bereich des veräußerten Teilbetriebs aufgibt (BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Im Streitfall hebt sich der Unternehmensbereich der Windkraftanlage I jedoch nicht deutlich vom Betätigungsbereich des übrigen Betriebs des Klägers (zwei Windkraftanlagen) ab (vgl. Gänger in Bordewin/Brandt, § 16 EStG Rz 65). Die Windkraftanlage I bietet keine unterscheidbaren, von den Leistungen der beiden anderen Windkraftanlagen abgrenzbaren Leistungen am Markt an (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 16 Rz 62; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz B 258). Der Kläger hat die mit der veräußerten Windkraftanlage I verbundene Tätigkeit nicht aufgegeben (zu dieser Voraussetzung einer Betriebsveräußerung i.S. von § 16 EStG vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, m.w.N., und vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236, m.w.N.; Tiedtke, Finanz-Rundschau 1985, 298). Nach der Veräußerung der Windkraftanlage I hat er vielmehr weiterhin –nun mit zwei anstelle von bislang drei Anlagen– Strom aus Windenergie erzeugt. |
|
|
Zwar hat der BFH in dem vom Kläger angeführten Urteil in BFH/NV 1998, 1209 erkannt, dass ein Teilbetrieb auch dann vorliegen könne, wenn der Hauptbetrieb und die veräußerte Betriebsstätte weitgehend dieselbe Tätigkeit ausüben und die Ungleichartigkeit der Geschäftstätigkeit bei Handelsunternehmen, die im Wesentlichen vom Kapitaleinsatz bestimmt werden, ein Abgrenzungsmerkmal von untergeordneter Bedeutung sei (vgl. hierzu z.B. auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182). Der im Urteil in BFH/NV 1998, 1209 zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch vom Streitfall in entscheidenden Punkten: Die im Urteil in BFH/NV 1998, 1209 veräußerte Betriebsstätte war nach ihrer Lage deutlich von der Hauptbetriebsstätte abgegrenzt, sie verfügte über einen eigenen Kundenstamm, über eigene Gebäude, über fachkundige Mitarbeiter, ein ausgebautes Automatennetz und die zur Betreuung erforderlichen Fahrzeuge; sie wies damit eine ausreichende eigene Organisation auf. Zudem hat sich die Klägerin in dem der Entscheidung in BFH/NV 1998, 1209 zugrunde liegenden Streitfall im Übernahmevertrag verpflichtet, sich im Tätigkeitsbereich der veräußerten Betriebsstätte fünf Jahre lang des Wettbewerbs zu enthalten. |
|
|
Auch der dem Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 62/87 (BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973) zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich vom Streitfall in wesentlichen Punkten: In der Entscheidung in BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973, betrieb der Kläger in A eine Markentankstelle auf Provisionsbasis, in B eine freie Tankstelle in eigener Regie; an beiden Orten wurde unterschiedliches Personal beschäftigt und die Buchhaltung sowie die Bilanzen waren getrennt. Geschäftsvorfälle zwischen beiden Tankstellen kamen nur in unbedeutendem Umfang vor und sie wurden wie unter fremden Dritten abgerechnet. |
|
|
Da der Kläger mit seinen drei Windkraftanlagen jeweils Strom aus Windenergie erzeugt, somit also keine wesensverschiedenen Tätigkeiten ausgeübt hat, und diese gleichartigen Leistungen gegenüber einem einzigen, nämlich dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen erbracht hat, kann eine begünstige Teilbetriebsveräußerung nicht bejaht werden. Ein Teilbetrieb ist ebenso wie ein Gewerbebetrieb nur dann aufgegeben, wenn der bisherige Geschäftszweck –wirtschaftlich betrachtet– nicht mehr weiterverfolgt wird (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 323/84, BFHE 155, 318, BStBl II 1989, 357). |
|