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II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Kläger nicht als gewerblicher Grundstückshändler tätig geworden ist. |
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Ein Gewerbebetrieb liegt nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG vor, wenn er selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und die Tätigkeit nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.). |
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a) Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung ab. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, zum Wertpapierhandel). |
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b) Anhaltspunkt für einen solchen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (sog. Drei-Objekt-Grenze, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.). Denn die Zahl der Veräußerungen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf lässt den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Senatsurteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530). Die Heranziehung dieser objektiv erkennbaren Merkmale ist gerechtfertigt, weil das Merkmal der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht auf anderem Wege zweifelsfrei feststellbar ist. Gleichwohl kommt es auf diese Umstände dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen –ganz besonderen– Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Danach kann trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). |
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2. Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen für einen Grundstückshandel nicht vor. |
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a) Der Kläger hat nicht innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte verkauft. Nur ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind auch Mehrfamilienhäuser unabhängig von deren Wert und Größe (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BFH/NV 2009, 1007, m.w.N. aus der Rechtsprechung). |
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b) Für die Annahme eines Grundstückshandels ist es nicht ausreichend, wenn ein Steuerpflichtiger nur ein Grundstück mit lediglich bedingter Veräußerungsabsicht erwirbt oder bebaut (BFH-Urteile vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.b bb der Gründe, und vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84). |
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c) Ein gewerblicher Grundstückshandel kann jedoch gegeben sein, wenn (nur) ein Grundstück veräußert wird, sofern der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs oder im Zeitpunkt der Errichtung eines auf dem Grundstück befindlichen Gebäudes mit unbedingter Veräußerungsabsicht handelt. |
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Ob dies der Fall ist, ist durch eine Gesamtwürdigung aller in Betracht kommenden Umstände festzustellen. Das FG ist hierbei zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass sich im Streitfall eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht nicht feststellen lässt. |
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aa) Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Fertigstellung eines Gebäudes und dem anschließenden Verkauf ist ebenso wie die Veräußerung eines Gebäudes in teilfertigem Zustand ein gewichtiger Anhaltspunkt dafür, dass der Steuerpflichtige das Gebäude bereits in unbedingter Veräußerungsabsicht erstellt hat (Senatsurteil vom 10. Dezember 2008 X R 14/05, BFH/NV 2009, 1244). Die Veräußerung eines bebauten Grundstücks in unmittelbarem Anschluss an die Fertigstellung des Gebäudes lässt jedoch für sich genommen noch nicht den Schluss zu, es habe bereits bei Erwerb oder bei der Bebauung eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestanden (BFH-Urteile vom 27. November 2008 IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278, und vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923; IV R 12/07, BFH/NV 2009, 926). |
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bb) Die Grundsätze der zuletzt genannten BFH-Urteile sind nach Ansicht des erkennenden Senats auch auf den Fall zu übertragen, dass der Steuerpflichtige sein Grundstück mit einem von ihm lediglich teilweise fertig gestellten Gebäude veräußert. Denn auch in einem solchen Fall kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Steuerpflichtige seinen Veräußerungsentschluss kurzfristig gefasst hat. Es bedarf daher des Vorliegens weiterer Umstände, die den Schluss zulassen, dass die unbedingte Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Bebauung bestand. |
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Dem steht nicht entgegen, dass der erkennende Senat in mehreren Entscheidungen zum Ausdruck gebracht hat, von einer solchen Absicht sei auszugehen, wenn der Steuerpflichtige mit dem Erwerber in einem Zeitpunkt, zu dem das von ihm errichtete Gebäude lediglich teilweise fertig gestellt ist, einen Vorvertrag oder einen Kaufvertrag abschließt (Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, und vom 28. Januar 2009 X R 36/07, www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen). Diese Urteile betreffen, wie das zuletzt genannte Senatsurteil zeigt, Gestaltungen, in denen der Steuerpflichtige zur Fertigstellung des Gebäudes verpflichtet war und vor allem eine lediglich kurzfristige Finanzierung vorlag. Bei einer solchen Konstellation liegt die Würdigung nahe, dass der Veräußerungsentschluss nicht erst bei Abschluss des Vor- oder Kaufvertrags, sondern bereits bei Baubeginn gefasst wurde. |
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Die vorstehenden Grundsätze gelten auch im Falle der Errichtung eines Mehrfamilienhauses. Dem stehen die Senatsurteile vom 24. Januar 1996 X R 255/93 (BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303) und in BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346 nicht entgegen. In diesen Urteilen hat der erkennende Senat die Errichtung eines Supermarktgebäudes bzw. eines Sechsfamilienhauses mit jeweils anschließender Veräußerung als gewerbliche Betätigung beurteilt. Die Entscheidungen beruhten maßgeblich auf der Erwägung, die Errichtung solcher "Großobjekte" sei unabhängig von der Drei-Objekt-Grenze als gewerbliche Betätigung zu beurteilen. Dieser Rechtsauffassung ist indessen der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 nicht gefolgt. Die Senatsurteile sind daher überholt. |
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cc) Das FG hat keine maßgeblichen Umstände festgestellt, die in ausreichendem Umfang belegen, dass der Kläger das Gebäude in unbedingter Veräußerungsabsicht erstellt bzw. nach der Grundstücksveräußerung entsprechend den Wünschen des Erwerbers fertig gestellt hat oder er zu dessen Gunsten Verpflichtungen eingegangen ist, die im Rahmen eines Privatverkaufs unüblich sind. |
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aaa) Zutreffend hat das FG der Tatsache, dass der Kläger Geschäftsführer der im Bereich des Bauwesens tätigen GmbH war, keine maßgebliche Bedeutung zugemessen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Branchennähe eines Steuerpflichtigen nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923). |
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bbb) Kein Anhaltspunkt für eine unbedingte Veräußerungsabsicht ist ferner die Errichtung des Rohbaus durch diese GmbH. Zwar kann für eine gewerbliche Betätigung der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt. Dies gilt indessen nur, wenn diese nicht wie unter Fremden abgerechnet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, Senatsurteil in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238). |
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Im Streitfall ist unstreitig, dass die GmbH die gegenüber dem Kläger erbrachten Bauleistungen zu fremdüblichen Bedingungen abgerechnet hat. |
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ccc) Ferner hat das FG durch Vernehmung des Grundstückerwerbers und eines Steuerberaters, der diesen Verkauf vermittelt hat, festgestellt, dass sich der Kläger erst aufgrund der zeitnah zum Verkauf erfolgten Gespräche zur Veräußerung entschlossen hat. Diese Feststellungen hat das FA ebenso wenig beanstandet wie die weitere Feststellung, der Kläger habe vor der Grundstücksveräußerung einen Makler lediglich dazu eingeschaltet, Mieter für die von ihm zu errichtenden Wohnungen zu finden. |
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Zudem hat das FG unter Heranziehung des vom Kläger abgeschlossenen Kaufvertrags und der Zeugenaussage des Erwerbers hierzu festgestellt, dass der Kläger von dem Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags an keine weiteren Baumaßnahmen zur Fertigstellung des veräußerten Gebäudes veranlasst und er dem Erwerber gegenüber auch keine unüblichen Garantieleistungen übernommen hat. Ersteres hat das FG zudem auch plausibel damit begründet, der Erwerber habe zur Erlangung der (erhöhten) degressiven Abschreibung nach der im Veräußerungsjahr geltenden Rechtslage die Bauherreneigenschaft erlangen müssen. Auch diese Feststellungen sind von der Revision nicht angegriffen worden. |
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ddd) Schließlich hat das FG festgestellt, der Kläger habe sein Bauvorhaben langfristig finanziert. Eine solche zu Beginn der Bebauung abgeschlossene Finanzierungsvereinbarung ist ein gewichtiges Beweisanzeichen dafür, dass zu diesem Zeitpunkt eine unbedingte Veräußerungsabsicht nicht bestanden hat. Die Annahme, ein Steuerpflichtiger vereinbare eine langfristige Finanzierung, obwohl er hinsichtlich des zu finanzierenden Objekts zur Veräußerung entschlossen sei, widerspricht im Regelfall der Lebenserfahrung, weil die im Veräußerungsfall regelmäßig erforderliche Ablösung der Kreditvereinbarung mit der Verpflichtung zur Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung verbunden ist. |
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Anders ist es dann, wenn im Rahmen einer langfristig angelegten Kreditvereinbarung dem Kreditnehmer das Recht eingeräumt ist, den gesamten Kredit kostenfrei vorzeitig abzulösen. Dies steht einer kurzfristigen Finanzierung gleich (Senatsurteil vom 28. Januar 2009 X R 35/07, BFH/NV 2009, 1249). Soweit eine Kreditvereinbarung vorzeitige (kostenfreie) Sondertilgungen in nur begrenztem Umfang vorsieht, kommt es entscheidend auf deren Gewicht an. Sofern die jährlich zulässigen Sondertilgungen jedenfalls 10 % des ursprünglich vereinbarten Kreditvolumens nicht übersteigen, ist einem solchen Sondertilgungsrecht keine Bedeutung beizumessen. |
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Im Streitfall hat das FG durch Bezugnahme auf die bei den Gerichtsakten befindlichen Kreditunterlagen festgestellt, dass die Gebäudefinanzierung auf eine Gesamtlaufzeit bis zum Jahr 2016 und damit auf 20 Jahre angelegt war. Zwar war der Kläger vereinbarungsgemäß zu jährlichen Sondertilgungen von insgesamt 75.000 DM berechtigt. Bezogen auf die anfängliche Kreditsumme von 900.000 DM machen diese weniger als 10 % aus. Das Sondertilgungsrecht ist daher bei der Beurteilung der Frage, ob eine langfristige Finanzierung gegeben war, unbeachtlich. |
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3. Da im Streitfall bereits nicht festgestellt werden kann, dass der Kläger das teilweise fertig gestellte Gebäude in unbedingter Veräußerungsabsicht veräußert hat, bedarf es keiner Ausführungen dazu, ob im Streitfall eine gewerbliche Betätigung auch deshalb ausscheidet, weil das Merkmal der Nachhaltigkeit nicht erfüllt ist. |
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