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II. Die Revision des FA hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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1. Zu Unrecht schließt das FA aus der Tatsache, dass der Vermögensübergeber bis zum Tod seiner Frau die lt. Übergabevertrag geschuldete Vollverköstigung nicht in Anspruch genommen hat, auf einen fehlenden Rechtsbindungswillen des Klägers. |
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a) Im Urteil in BFHE 209, 91, BStBl II 2005, 434 hat der erkennende Senat zwar entschieden, der für die steuerliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erforderliche Rechtsbindungswille müsse sich auf sämtliche für einen Versorgungsvertrag typusprägenden Leistungen –Sach- und Barleistungen– beziehen. Abweichungen des tatsächlich Durchgeführten vom Vereinbarten seien steuerschädlich. Entsprechende Aussagen finden sich auch in den Urteilen vom 15. September 2010 X R 16/09 (BFH/NV 2011, 428) und X R 31/09 (BFH/NV 2011, 583). In allen Fällen hatten die Übernehmer die vereinbarten Barleistungen über einen längeren Zeitraum nicht vertragsgemäß erbracht. |
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b) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats liegt es aber auch in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (Senatsurteile vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020, unter 2.e, und vom 15. September 2010 X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641, sowie in BFH/NV 2011, 428). Im Urteil in BFH/NV 2011, 583 hat der Senat deshalb entschieden, der Versorgungsvertrag und damit die wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben seien anzuerkennen, obwohl Vermögensübergeber und Vermögensübernehmer nach Abschluss des Vertrags einvernehmlich vereinbart hätten, die Barleistungen angesichts des geringeren Bedarfs der Eltern zu reduzieren. Die Sicherung des Unterhalts der Eltern sei zu keinem Zeitpunkt gefährdet gewesen. Es liege keine willkürliche, sondern eine einvernehmliche, am Vertragszweck orientierte Reduzierung der Barleistungen vor. Am Rechtsbindungswillen des Übernehmers bestünden keine Zweifel, und deshalb sei es nicht gerechtfertigt, dem Vermögensübernehmer den Sonderausgabenabzug der vertragsgerecht geleisteten Rentenzahlungen zu verwehren. |
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c) Nicht anders verhält es sich im Streitfall. Die Eltern des Klägers haben auf die Vollverköstigung verzichtet, solange sie –bis zum Tod der Mutter– in der Lage waren, sich selbst zu versorgen und ein autarkes, vom Kläger unabhängiges Leben zu führen. Hieraus einen mangelnden Rechtsbindungswillen des Klägers abzuleiten, würde dem Wesen des Versorgungsvertrags nicht gerecht, auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren zu können. Im Zeitpunkt der Vermögensübergabe wollte der Vermögensübergeber sich und seine Frau nicht nur durch Bar-, sondern auch durch Sachleistungen versorgt wissen. Allerdings konnte er nicht vorhersagen, wie lange er hierzu noch selbst in der Lage sein würde. Dass er mithilfe seiner Frau in den ersten Jahren nach der Vermögensübergabe die Sachleistungen nicht in Anspruch nehmen musste, kann nicht dazu führen, dem Kläger einen fehlenden Rechtsbindungswillen anzulasten und die Barleistungen schon deshalb nicht als Sonderausgaben anzuerkennen. |
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2. Dennoch war der Streitfall an das FG zurückzuverweisen, weil nach den Feststellungen der Vorinstanz, die den Senat binden, unklar ist, ob die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Vermögensübergabe davon ausgehen konnten, die Erträge des übergebenen Vermögens reichten aus, die zugesagten Versorgungsleistungen abzudecken. |
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a) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge "beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen" (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen –ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt– ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist, so der Große Senat, "die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen –obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen– als zuvor vom Übergeber vorbehaltene –abgespaltene– Nettoerträge vorstellbar sind". Dies ist für die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente konstituierend (Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130, unter II.1.b der Gründe). |
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Die im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarten wiederkehrenden Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind hingegen Entgelt für das übernommene Vermögen. Dabei sind die erzielbaren Nettoerträge indes nicht notwendig mit den steuerlichen Einkünften identisch, sondern u.a. um AfA sowie Nutzungsvorteile zu erhöhen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.3.). |
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b) Zur Feststellung der erzielbaren Nettoerträge ist eine Prognose vorzunehmen. Bei dieser Ertragsprognose ist nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 (unter C.II.6.c) auf die Verhältnisse bei Vertragsschluss abzustellen. Zur praktischen Durchführung der Prognose hat der Große Senat des BFH Vermutungen aufgestellt: Soweit in der Vergangenheit ausreichende Überschüsse erwirtschaftet worden seien, böten diese einen gewichtigen Anhaltspunkt. Unter diesem Gesichtspunkt hielt es der Große Senat für zutreffend, wenn der Ertragsprognose der durchschnittliche Nettoertrag des Jahres der Übergabe und der beiden vorangegangenen Jahre zugrunde gelegt wird. |
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Die Nettoerträge können nach Auffassung des Großen Senats im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 aber auch nach den günstigeren Prognosen des Übernehmers ermittelt werden, wenn das übergebene Vermögen beim Übergeber –etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters– nur noch geringe Erträge abgeworfen hat, beim Übernehmer jedoch ausreichende Erträge erwarten lässt. Hierfür liegt die Beweislast beim Übernehmer, wobei, so der Große Senat des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, die tatsächliche spätere Entwicklung als Beweisanzeichen herangezogen werden kann. Insoweit darf nur ein überschaubarer Prognosezeitraum zugrunde gelegt werden. Dieser umfasst neben dem Jahr der Übergabe die beiden folgenden Jahre (Senatsurteil in BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053). In diese Ertragsprognose sind vor allem die Erträge einzubeziehen, die auf eine veränderte Unternehmensführung bzw. Bewirtschaftung zurückzuführen sind. Soweit die Ergebnissteigerung aber Folge vom Übernehmer vorgenommener wesentlicher, über die bloße Erhaltung und Reparatur hinausgehender Veränderungen am übergebenen Vermögen ist, bleibt sie für die Ertragsprognose ohne Bedeutung. Denn in einem solchen Fall handelt es sich nicht mehr um den Ertrag des "übergebenen" Vermögens (Senatsurteil in BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). |
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Bei Unternehmensübertragungen schließlich existiert eine Beweiserleichterung. Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 besteht im Falle der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Gleiches sollte nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 auch für die Übertragung von Unternehmen gelten, mit denen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt werden oder für die Übertragung landwirtschaftlicher Betriebe. |
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c) Nach diesen Maßstäben vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen, ob die Ertragsprognose für den übertragenen Betrieb im maßgebenden Zeitpunkt (Juli 2006) positiv war. |
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aa) Auf die zugunsten des Übernehmers aufgestellten Vermutungen zur Ertragsprognose kann sich der Kläger nicht berufen. |
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Im Streitfall hat der von ihm übernommene landwirtschaftliche Betrieb im Jahr der Vermögensübergabe und in den beiden Vorjahren auch bei Hinzurechnung der Abschreibungen und des Nutzungswerts der Wohnung des Vermögensübergebers durchgehend Verluste erwirtschaftet (2004: ./. 14.943 EUR; 2005: ./. 6.674 EUR; 2006: ./. 3.035 EUR). Die generelle Vermutung nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, der Betrieb werde auf Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen abzudecken, ist deshalb im Streitfall durch die konkreten Zahlen widerlegt. |
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Da es sich bei der Ertragsprognose um eine "überschlägige Berechnung" (Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2003, 1736, 1740) handelt und der Sonderausgabenabzug nicht daran scheitern soll, dass die erzielbaren Nettoerträge die Summe der versprochenen Vermögenserträge geringfügig unterschreiten, ist die im Steuerrecht allgemein anerkannte Geringfügigkeitsgrenze von 10 % (vgl. dazu Senatsurteil vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, mit umfangreichen Nachweisen) auch bei der Ertragsprognose anwendbar (Senatsurteil in BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). Im Streitfall unterschreiten aber die vom Vermögensübergeber erzielten Erträge die vertraglich vereinbarten Versorgungsleistungen (in den Jahren 2006 bis 2008 zwischen 7.773 EUR und 7.807 EUR) nicht nur geringfügig. |
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Auch die tatsächliche Entwicklung des Betriebs in den beiden Jahren nach der Vermögensübergabe kann nicht als Beweisanzeichen dafür herangezogen werden, die Vertragsparteien hätten im Zeitpunkt der Vermögensübergabe davon ausgehen können, die Erträge des übergebenen Vermögens würden die zugesagten Versorgungsleistungen abdecken. Im ersten Jahr nach der Vermögensübertragung (2007) hat der Kläger ebenfalls einen Verlust erwirtschaftet (trotz Hinzurechnung der AfA und des Wohnwerts der überlassenen Wohnung: ./. 1.880 EUR), und die positiven Einkünfte des Klägers im zweiten Jahr nach der Vermögensübergabe (5.976 EUR; ebenfalls nach Hinzurechnung der AfA und des Wohnwerts der überlassenen Wohnung) reichten nicht aus, die vertraglich vereinbarten Versorgungsleistungen (7.807 EUR) zu erfüllen. Auf letztere und nicht nur auf die tatsächlich erbrachten Barleistungen ist abzustellen, weil der Kläger hierzu vertraglich verpflichtet war, auch wenn sie der Übergeber nicht in Anspruch genommen hat. |
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Der Vortrag des Klägers, der Prognosezeitraum bei der Übergabe eines Verlustbetriebs könne nicht auf das Jahr der Übergabe und die beiden Folgejahre beschränkt werden, geht an der Sache vorbei. Die nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 notwendige Ertragsprognose bezieht sich stets nur auf die Verhältnisse bei Vertragsschluss. Ausreichende Erträge des übergebenen Vermögens im Jahr der Übergabe sowie den beiden Vorjahren bzw. Folgejahren begründen nach Maßgabe dieses Beschlusses lediglich zugunsten des Übernehmers eine Vermutung für diese zeitpunktbezogene Ertragsprognose. Sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, so bleibt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 die Beweislast beim Vermögensübernehmer, dass er im Zeitpunkt der Vermögensübergabe davon ausgehen konnte, er werde –anders als der Vermögensübergeber– Erträge erzielen, die die Versorgungsleistungen decken. |
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Schließlich kann sich der Kläger nicht auf die besonderen Beweiserleichterungen für Unternehmen berufen, da mit dem Betrieb sowohl im Übergabejahr als auch in den Vorjahren bzw. Folgejahren ausschließlich Verluste erzielt wurden. Eine positive Ertragsprognose kann auf diese Ertragslage nicht gestützt werden. Unter diesen Umständen ist auch die –starke– Vermutung zugunsten des Übernehmers eines Unternehmens widerlegt. |
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bb) Dem Kläger bleibt es jedoch unbenommen, ohne Rückgriff auf Vermutungen allein anhand der konkreten Umstände des Falles nachzuweisen, dass im Zeitpunkt der Vermögensübergabe für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten waren. |
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Diese Frage hat das FG –auf Grundlage seiner Auffassung folgerichtig– nicht geprüft und daher insoweit auch keine Feststellungen getroffen. Dem Senat ist deshalb eine abschließende Beurteilung diesbezüglich nicht möglich. |
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu klären haben, ob die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Vermögensübergabe davon ausgehen konnten, der Ertrag des übergebenen Vermögens werde –trotz der Verluste im Jahr der Vermögensübergabe und den Vorjahren– ausreichen, die vereinbarten Versorgungsleistungen (Bar- und Sachleistungen) zu decken. Die Größe des übergebenen Betriebs (lt. Revisionserwiderung mehr als 44 ha) und die Eigenkapitalausstattung (Wirtschaftsjahr 2006/2007: 714.513,26 EUR) sind hierfür –anders als dies das FG in der Vorinstanz beurteilt hat– für sich allein ohne Bedeutung. Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 sind die Substanz und der Substanzwert des übergebenen Betriebs angesichts der geforderten Vergleichbarkeit mit dem Nießbrauchsrecht ohne Belang. Entscheidend ist lediglich, ob die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Vermögensübergabe trotz oder wegen der Produktionszyklen, der Marktpreisschwankungen, der Abhängigkeit von Witterungsbedingungen und der Verderblichkeit der produzierten Güter in der Landwirtschaft im Zeitpunkt der Vermögensübergabe davon ausgehen konnten, die Erträge des übergebenen Betriebs werden die Versorgungsleistungen decken. Ob die vorhandene Substanz im Einzelfall einen Schluss auf die Ertragsfähigkeit des Betriebs zulassen könnte, hängt von den Umständen ab. Die Beweislast für sämtliche Tatsachen, die eine positive Ertragsprognose zum Stichtag begründen, liegt beim Kläger. |
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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