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| II. Der Antrag hat keinen Erfolg. Nach § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 114 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) setzt die Bewilligung von PKH u.a. voraus, dass die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet. Das ist im vorliegenden Falle die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision. An dieser Erfolgsaussicht fehlt es. Die Rügen des Antragstellers begründen keinen Verfahrensmangel. |
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| 1. Im Rahmen einer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision ist nach § 116 Abs. 3 FGO fristgerecht die Beschwerdebegründung beim Bundesfinanzhof (BFH) einzureichen, in der die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO darzulegen sind. Wird PKH für eine Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision beantragt, so ist es ausreichend, aber auch erforderlich, dass innerhalb der für die Beschwerdebegründung geltenden Frist der Zulassungsgrund so dargelegt ist, wie es den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Februar 2016 X S 38/15 (PKH), BFH/NV 2016, 940, unter II.3.a, allerdings unter Beschränkung auf eine laienhafte Darlegung für einen nicht nach § 62 FGO vertretenen Antragsteller). Nach der Zustellung des Urteils am 18. Juni 2016 ist die nach § 116 Abs. 3 Satz 4 FGO einmal verlängerte Frist zur Begründung am 19. September 2016 abgelaufen. Der Vortrag des Antragstellers kann daher abschließend gewürdigt werden. |
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| 2. Im Ausgangspunkt zutreffend geht der Antragsteller davon aus, dass ein zur Zulassung der Revision oder Zurückverweisung nach § 116 Abs. 6 FGO führender Verfahrensfehler in Gestalt einer Verletzung rechtlichen Gehörs i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO i.V.m. § 119 Nr. 3 FGO vorliegt, wenn ein FG eine Klage zu Unrecht durch Prozessurteil als unzulässig abweist statt zur Sache zu entscheiden. Ein solcher Mangel liegt insbesondere vor, wenn das Gericht deshalb nicht zur Sache entscheidet, weil es zu Unrecht davon ausgeht, dass die Klagefrist versäumt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juli 2013 IX B 28/13, BFH/NV 2013, 1537, m.w.N.). |
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| a) Ebenfalls zutreffend gehen alle Beteiligten davon aus, dass die Zulässigkeit der Klage im Streitfall davon abhängt, ob die öffentliche Zustellung der Einspruchsentscheidungen im Sommer 2012 wirksam geworden ist. |
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| aa) In diesem Falle wäre die Klagefrist nach § 47 Abs. 1 FGO um Jahre versäumt. War dies hingegen nicht der Fall, wäre die Klage zulässig. Zwar fehlte es dann entgegen § 44 Abs. 1 FGO an der Durchführung eines Vorverfahrens. Den Akten ist nicht zu entnehmen, dass das FA dem Schreiben vom 20. Juli 2015 oder vom 10. August 2015 die Einspruchsentscheidungen beigefügt und so nochmals bzw. für den Fall unwirksamer öffentlicher Zustellung erstmals bekannt gegeben hätte. Damit wäre zwar das Vorverfahren durchgeführt, die Klage aber ebenfalls verfristet. Gäbe es aber keine wirksame Einspruchsentscheidung, so wäre die Klage als Untätigkeitsklage nach § 46 FGO zulässig. |
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| bb) Nach § 122 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VwZG kann eine Zustellung durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt und eine Zustellung an einen Vertreter oder Zustellungsbevollmächtigten nicht möglich ist. § 10 Abs. 2 VwZG regelt die formellen Voraussetzungen der öffentlichen Zustellung. |
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| Die Beteiligten sowie das FG gehen wiederum im Grundsatz zu Recht davon aus, dass es nicht ausreicht, wenn der Aufenthaltsort nur der Behörde unbekannt ist. Er muss allgemein unbekannt sein. Es sind gründliche und sachdienliche Bemühungen um Aufklärung des gegenwärtigen Aufenthaltsorts erforderlich. Die öffentliche Zustellung ist erst als "letztes Mittel" zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BFHE 192, 200, BStBl II 2000, 560, unter 1.a; vom 13. Januar 2005 V R 44/03, BFH/NV 2005, 998, unter II.2.a aa; Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 54/06, BFHE 228, 111, BStBl II 2010, 732, unter II.2.a aa). |
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| Allerdings dürfen die Anforderungen an die Behörde im Einzelfall auch nicht überspannt werden. Unzumutbare Anforderungen sind an den Zustellenden nicht zu stellen; es genügt der Nachweis, dass er alle der Sache nach möglichen und geeigneten Nachforschungen angestellt hat. Die Behörde genügt ihrer Prüfungspflicht in aller Regel, wenn sie versucht, die Anschrift des Adressaten durch das Einwohnermeldeamt oder die Polizei zu ermitteln, es sei denn, die konkrete Sachverhaltsgestaltung legte weitere Nachforschungen bei anderen Einrichtungen oder Personen nahe, etwa eine Erkundigung bei einem Bevollmächtigten (vgl. BFH-Urteile vom 15. Januar 1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81, unter II.; in BFH/NV 2005, 998, unter II.2.a bb, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 14. April 2011 X B 112/10, BFH/NV 2011, 1376). |
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| Angesichts der Vielgestaltigkeit denkbarer Sachverhaltsgestaltungen bedeutet das, dass die Anforderungen an die Behörde zur Ermittlung einer zustellfähigen Anschrift nicht abstrakt-generell festgelegt werden können. Das FA hat je nach den Umständen des Einzelfalls auch in Wechselwirkung und Zusammenschau mit dem Verhalten des Zustellungsempfängers zu prüfen, welche Maßnahmen über die wohl allenfalls in Ausnahmefällen verzichtbare Anfrage beim Einwohnermeldeamt hinaus zu ergreifen sind. Da der Zustellungsempfänger eine breitgefächerte Palette von Verhaltensweisen von beanstandungsfreier Kooperation und Kommunikation bis hin zum zielgerichteten Entzug vor dem behördlichen Zugriff durch Flucht zeigen kann, gilt entsprechendes für die an die Behörde zu stellenden Anforderungen. Da es sich indes um die Ausfüllung des unbestimmten Rechtsbegriffs "unbekannt" handelt, unterliegt diese Frage der uneingeschränkten gerichtlichen Rechtmäßigkeitskontrolle. |
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| b) Die ordnungsgemäße Darlegung eines Verfahrensmangels gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert, die Tatsachen schlüssig zu bezeichnen, die den gerügten Verfahrensmangel ergeben sollen. Dazu müssen die entsprechenden Prozessvorgänge genau umschrieben werden. Schlüssig ist das Vorbringen, wenn die vorgetragenen Tatsachen, ihre Richtigkeit unterstellt, den behaupteten Verfahrensmangel ergeben. Es sind diejenigen Tatsachen genau zu bezeichnen, aus denen sich der behauptete Verfahrensverstoß ergibt. Insoweit ist die unmittelbar nur für das Revisionsverfahren geltende Vorschrift des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO entsprechend anzuwenden, wenn eine Nichtzulassungsbeschwerde auf Verfahrensmängel gestützt wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 2008 VIII B 40/08, juris; vom 1. Februar 2012 VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767, unter 2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom 20. September 2012 X S 22/12, BFH/NV 2013, 216). |
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| 3. Der Antragsteller rügt unter verschiedenen Aspekten, das FA habe seinen Ermittlungspflichten nicht genügt, so dass seine Anschrift nicht unbekannt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VwZG und die öffentliche Zustellung unwirksam gewesen sei. Die beanstandeten Versäumnisse liegen jedoch nicht vor. Die seitens des Antragstellers vermissten Ermittlungshandlungen waren nicht zu fordern. |
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| a) Mit dem FG geht der Senat davon aus, dass der Antragsteller sich in Bezug auf seine postalische Erreichbarkeit wenigstens grob nachlässig verhalten hat. Er hat ein Verhalten gezeigt, das die erfolgreiche Bekanntgabe von Bescheiden zu durchkreuzen geeignet war. |
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| aa) Das gilt zunächst für die beim Einwohnermeldeamt eingetragene Auskunftssperre, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen er diese hat eintragen lassen. Sollte er das von ihm selbst bestrittene Ziel gehabt haben, sein Auffinden zu erschweren, ginge dies naturgemäß zu seinen Lasten. Soweit er eine Bedrohungslage behauptet und damit sinngemäß geltend macht, er habe sich zumindest dem FA nicht entziehen wollen, hätte es ihm oblegen, seinerseits aus eigenem Antrieb bei einer Adressänderung das FA zu informieren. Inwiefern eine Auskunftssperre die behauptete, aber nach Art und Urheber nicht näher spezifizierte Bedrohung überhaupt abwenden oder abmildern konnte, inwieweit diese Einlassung also überhaupt plausibel ist, muss vor diesem Hintergrund nicht mehr aufgeklärt werden. |
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| Der Senat lässt offen, ob eine Obliegenheit zur Mitteilung einer Anschriftenänderung auch bereits bestehen kann, wenn der Steuerpflichtige zwar verzieht, gleichzeitig aber jede Behörde über eine Meldeanfrage die neue Anschrift erfahren kann. Kann sie dies nicht, muss der Steuerpflichtige aber gleichzeitig, wie im Streitfall, wegen mehrerer anhängiger Verfahren mit dem Erlass von Bescheiden und sonstiger Korrespondenz rechnen, obliegt es ihm grundsätzlich, die Behörde über seine geänderte postalische Erreichbarkeit zu informieren. |
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| bb) Der Unwille, dem FA eine korrespondenzfähige Anschrift zur Verfügung zu stellen, zeigt sich überdies daran, dass der Antragsteller die Bitte des FA vom 12. Januar 2011, die Adresse des Wohnsitzes mitzuteilen, nicht beantwortete. Statt dessen nutzte er weiterhin die Adresse X-Straße, von der er nunmehr wusste, dass Post ihn dort nicht zuverlässig erreichte. Der Senat pflichtet dem FG auch insoweit bei, als gerade der im finanzgerichtlichen Verfahren behauptete Nachsendeauftrag vom 16. März 2011 in Verbindung mit der weiteren Verwendung der Anschrift X-Straße zeigt, dass der Antragsteller seine postalische Erreichbarkeit nicht sicherstellen, sondern verhindern wollte. Ein Nachsendeauftrag dokumentiert grundsätzlich, dass die bisherige Anschrift keine Gültigkeit mehr haben soll. Wer einen solchen Auftrag erteilt, dennoch aber nach diesem Datum in seinem Schriftverkehr nicht etwa die neue Anschrift, sondern die Ausgangsanschrift benutzt und so dafür sorgt, dass Post an die Ausgangsanschrift versandt wird, will den Zugang dieser Post erschweren, entweder in dem Sinne, dass Post tatsächlich gar nicht mehr zugeht, oder in dem Sinne, dass er anschließend den Nichtzugang von Post behaupten kann. |
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| Ob der Nachsendeauftrag tatsächlich existierte, wogegen die im August 2011 und damit noch innerhalb der sechsmonatigen Laufzeit zurückgelangte Post sprechen könnte, ob der Antragsteller den etwaigen für sechs Monate erteilten Nachsendeauftrag überhaupt verlängert hatte und dieser zum Zeitpunkt der öffentlichen Zustellung im August/September 2012 noch in Kraft war, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Das Risiko etwaiger Fehler bei Ausführung des Nachsendeauftrags trägt bei dieser Sachlage jedenfalls nicht der Absender. Sollte der Antragsteller gar keinen Nachsendeauftrag erteilt haben, geht aber auch sein Argument, er habe damit seine postalische Erreichbarkeit sicherstellen wollen, fehl. |
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| cc) Auf den Grenzübertritt aus der Schweiz kommt es, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, nicht mehr an, so dass die diesbezügliche Rüge des Antragstellers ins Leere geht. |
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| b) Nachforschungen bei der Business GmbH haben stattgefunden, weitere waren nicht geboten. Ersichtlich hatte sich das FA im Mai 2011 mit der Business GmbH in Verbindung gesetzt. Der konkrete Inhalt der Anfrage ist zwar nicht aktenkundig. Nicht nur dem Betreff der Antwortmail, sondern auch dem zeitlichen Zusammenhang mit dem FA-internen Mailverkehr vom 16. Mai 2012 ist aber zu entnehmen, dass es dem Mitarbeiter des anderen Sachgebiets, an den die E-Mail der Business GmbH gerichtet war, gerade um die Erreichbarkeit und den Aufenthaltsort des Antragstellers ging. Vor diesem Hintergrund ist auch die Bemerkung zum Abschluss der E-Mail der Business GmbH, Besprechungslisten mit Namen und Anschriften existierten nicht, zu erklären. |
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| Zudem ist dieser E-Mail eindeutig zu entnehmen, dass das Rechtsverhältnis des Antragstellers mit ihr ab März 2011 beendet war. Die Zahlungseingänge Januar und Februar 2011 sollen die letzten beiden Zahlungseingänge gewesen sein. So ergibt es sich aus dem Text der E-Mail wie auch aus den Dateinamen, mit denen die Business GmbH die entsprechenden Buchungsunterlagen gekennzeichnet hatte. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, was sich das FA von einer erneuten Anfrage bei der Business GmbH wenige Monate später hätte versprechen sollen. |
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| c) Soweit der Antragsteller mit seinen Ausführungen, das FA müsse (etwa) durch persönliche Nachfragen beim ehemaligen Arbeitgeber, bei dem letzten Vermieter oder bei Hausgenossen und Verwandten des Zustellungsadressaten den Aufenthalt zu ermitteln suchen, überhaupt eine konkrete Rüge erheben will, ginge dies im Streitfalle zu weit. Ein ehemaliger Arbeitgeber ist nicht aktenkundig. Letzter gewerblicher Vermieter war gerade die Business GmbH (s.o.). Da die tatsächliche Wohnanschrift des seit langem lediglich unter der Anschrift X-Straße korrespondierenden Antragstellers bereits seit Jahren nicht bekannt war, erübrigte sich auch eine Nachfrage bei einem zuletzt bekannten privaten Vermieter. Den beiden früheren Anschriften, die bereits im Jahre 2009 keine Hinweise mehr auf den Antragsteller ergeben hatten, musste das FA nicht mehr nachgehen. Es ist zwar nicht ausgeschlossen, durch Intensivermittlungen auch aus Jahre, ggf. Jahrzehnte zurückliegenden Informationen den aktuellen Aufenthaltsort einer Person ausfindig zu machen. Dies zu verlangen überspannte jedoch angesichts der Verschleierungstaktik des Antragstellers hinsichtlich seiner Anschrift das Maß. Hausgenossen aus nicht allzu lange zurückliegender Zeit waren demzufolge ebenfalls nicht bekannt. Verwandte erscheinen in den Akten nicht. Der Antragsteller hat Namen und Anschriften seiner Kinder im PKH-Verfahren angegeben. Zu dem hier maßgebenden Zeitpunkt der öffentlichen Zustellung waren diese den Akten nicht zu entnehmen. |
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| d) Die Überlegung des Antragstellers, das FA hätte seine ladungsfähige Adresse in der Schweiz aus dem AdV-Verfahren vor dem FG 9 V 488/11 kennen müssen, trägt nicht. Wie das FA zutreffend vorträgt, ist bereits den Akten zu entnehmen, dass sich dieser Antrag gegen eine andere Behörde richtete. Aus Umständen, die das FA nicht kennt und nicht kennen kann, ergeben sich aber keine Ermittlungsansätze. Es ist nicht maßgebend, ob das FA Y als Dritter eine Anschrift des Antragstellers kannte. Maßgebend ist, welche Nachforschungsmöglichkeiten die zustellende Behörde, hier das FA, hatte. Das FA muss aber laufende Verfahren bei fremden Behörden nicht kennen. |
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| Es bedarf daher keiner weiteren Überprüfung, ob der Antragsteller, der zumindest die Antragschrift noch unter der Anschrift X-Straße eingereicht hatte, im Laufe des Verfahrens tatsächlich eine Anschrift in E angegeben hatte. Plausibel ist es nicht. Zunächst war der behauptete Nachsendeauftrag nicht an eine Anschrift in E, sondern in D gerichtet. Des Weiteren hätte bei regelgerechtem Verlauf der Dinge dann wohl auch das FA Y diese Anschrift des Antragstellers datentechnisch aufnehmen müssen, so dass die länderumfassende Namensauskunft in allen Steuerkonten, die das FA am 24. Juli 2012 getätigt hatte, die Anschrift in E hätte ausweisen müssen. Schließlich passt die behauptete Anschrift in E nicht dazu, dass bei der Zollkontrolle am 26. März 2011 noch die Anschrift X-Straße erscheint, der Antragsteller also mutmaßlich diese Anschrift angegeben hatte, und zwar zu einem Zeitpunkt, als bereits der behauptete Nachsendeauftrag aktiv war und die Anschrift in der X-Straße sich eigentlich bereits hätte erledigt haben müssen, während andererseits der Antragsteller später wieder den Grenzübertritt als solchen mit einem Wohnsitz in der Schweiz erklärt. Wenn er damals einen Wohnsitz in der Schweiz hatte, hätte er dies dem Zoll dann auch so angeben können und müssen. |
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| e) Der Vorhalt schließlich, das FG hätte angesichts der Vorlage des entsprechend nachgeschickten Schriftstücks den bei der Deutschen Post bestehenden Nachsendeauftrag von der X-Straße an das Postfach in D ermitteln können, ist unerheblich. Es ist nicht maßgebend, welche Anschriften das FG mit Hilfe von Informationen, die es mehrere Jahre nach der öffentlichen Zustellung erhält, ermitteln kann. Es ist nur maßgebend, welche Informationen das FA zum Zeitpunkt der öffentlichen Zustellung hatte und welche Ermittlungen das FA vor diesem Hintergrund zum damaligen Zeitpunkt durchführen musste. |
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| 4. Der Senat stellt die Entscheidung über die Beschwerde in dem Verfahren X B 93/16 um einen Monat nach der vorliegenden Entscheidung zurück, um dem Antragsteller im Kosteninteresse Gelegenheit zur Rücknahme der Beschwerde zu geben. |
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| 5. Die Entscheidung über die PKH ergeht gerichtsgebührenfrei. Außergerichtliche Kosten werden nicht erstattet. |
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