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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). |
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Das FG hat zu Unrecht eine "Entnahme" des 1. Obergeschosses des Gebäudes aus dem Unternehmensvermögen des Klägers bejaht und ist daher unzutreffend vom Vorliegen der Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung i.S. von § 15a Abs. 4 i.V.m. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ausgegangen. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ab welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung i.S. von § 15a Abs. 1 i.V.m. § 15a Abs. 2 UStG vorliegen. |
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1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). |
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Nach § 15a Abs. 2 Satz 1 UStG ist bei der Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung in den Fällen des Satzes 1 von einem Fünftel und in den Fällen des Satzes 2 von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. |
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Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 UStG liegt eine Änderung der Verhältnisse auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des nach § 15a Abs. 1 bis 3 UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG geliefert wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG wird die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. |
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Gemäß § 15a Abs. 6 UStG ist die Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung oder Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1b UStG bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden. |
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2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nunmehr unstreitig, dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG nicht erfüllt sind, weil eine Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG nicht vorliegt. |
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a) Eine Entnahme von Gegenständen ist eine tatsächliche, vom Willen des Unternehmers gesteuerte, nicht auf eine Gegenleistung abzielende Wertabgabe des Unternehmens zu unternehmensfremden Zwecken (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. November 1983 V R 4-5/73, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169, unter B.II.1.a; vom 26. April 1995 XI R 5/94, BFHE 178, 474, BStBl II 1996, 248, unter 2.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 329). |
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Eine Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung bzw. Werklieferung anzusehen wäre (vgl. Leonard in Bunjes, UStG, 10. Aufl., § 3 Rz 144; Michl in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 3 UStG Rz 74b). Dabei können auch wirtschaftlich abgrenzbare Teile eines Gebäudes Gegenstand einer Lieferung sein (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 93 unter Hinweis auf Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112 EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, 1). |
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Der Begriff der Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ist deckungsgleich mit dem Begriff der Entnahme in Art. 16 MwStSystRL (Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 327). |
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b) Die Annahme des FG, eine "Entnahme" des Gebäudeteils in Gestalt der Wohnung im 1. Obergeschoss liege darin, dass der Kläger diese im Jahr 2000 der GbR durch Überführung in sein Sonderbetriebsvermögen "zur Verfügung" gestellt habe, ist unzutreffend. |
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Denn dieser Vorgang –seine Richtigkeit unterstellt– erfüllt nicht die Tatbestandsmerkmale einer "Entnahme" i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. |
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aa) Die Zugehörigkeit eines Gegenstandes des Anlagevermögens zum Unternehmensvermögen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne richtet sich grundsätzlich nach der Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen (vgl. z.B. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 1 Rz 27, und zur Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gebäuden z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980; vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.1.c). |
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bb) Im Streitfall hat der Kläger nach den Feststellungen des FG das gesamte Gebäude zu Vermietungszwecken im Rahmen seines von ihm betriebenen Vermietungsunternehmens genutzt, so dass umsatzsteuerrechtlich das gesamte Gebäude –einschließlich des das 1. Obergeschoss umfassenden Gebäudeteils– dem Unternehmen des Klägers zugeordnet war (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 178, 474, BStBl II 1996, 248, unter 1.; Korn in Bunjes, a.a.O., § 2 Rz 153 ff., m.w.N.). |
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Der Kläger hat weder ausdrücklich eine Entnahme dieses Gebäudeteils (1. Obergeschoß) erklärt, noch ihn konkludent seinem Unternehmensvermögen entnommen. |
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cc) Die vom FG angenommene –und als wesentlich angesehene– ertragsteuerrechtliche Behandlung der Wohnung im 1. Obergeschoss des Gebäudes "als Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Y-GbR" steht dieser Beurteilung nicht entgegen. |
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Denn die Nutzungsüberlassung einer Wohnung, die ein Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet hat, an eine GbR, deren Mitunternehmer er ist, schließt nicht zwingend die fortdauernde Zuordnung dieser Wohnung zum Unternehmen i.S. des § 2 UStG aus. Die ertragsteuerrechtliche und umsatzsteuerrechtliche Zuordnung einer Wohnung können auseinanderfallen, da das Umsatzsteuerrecht i.V.m. dem Unionsrecht für die Zuordnung eigene Voraussetzungen aufstellt, die nicht denen des deutschen Ertragsteuerrechts entsprechen müssen. |
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Zwar kann für die Frage, ob ein Unternehmer ein Wirtschaftsgut umsatzsteuerrechtlich seinem Unternehmen zugeordnet hat, auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung dieses Wirtschaftsguts ein Indiz für die umsatzsteuerliche Behandlung sein (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1980, unter II.3., m.w.N.). So kann z.B. der Umstand, dass der Unternehmer gewillkürtes Betriebsvermögen nicht bilanziert, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnet (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, unter II.2.b cc; vom 28. Februar 2002 V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815, unter II.2.a). |
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Eine ertragsteuerrechtliche Behandlung eines zuvor dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsguts als Sonderbetriebsvermögen bedeutet aber nicht, dass diese umsatzsteuerrechtliche Zuordnung zum Unternehmen nun nicht mehr besteht (vgl. auch zur umsatzsteuerrechtlichen Unmaßgeblichkeit von Sonderbetriebsvermögen für die Frage einer finanziellen Eingliederung im Rahmen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG: BFH-Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.4.c; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.3.d bb). |
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c) Auch die ab Dezember 2000 erfolgte steuerfreie Vermietung der Wohnung im 1. Obergeschoss des Gebäudes erfüllt entgegen der ursprünglich vom FA vertretenen Rechtsauffassung nicht die Voraussetzungen einer "Entnahme" i.S. des § 15a Abs. 4 UStG i.V.m. § 3 Abs. 1b UStG. Denn die Zugehörigkeit der Wohnung zum Unternehmensvermögen des Klägers wird nicht durch den Umstand beeinflusst, ob die Vermietung steuerfrei oder steuerpflichtig erfolgt. Dies kann lediglich Auswirkungen auf den Umfang des Vorsteuerabzugs haben, weil für Eingangsbezüge, die für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet werden, nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. |
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3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ab welchem Zeitpunkt im Streitjahr 2000 ggf. eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG i.V.m. § 15a Abs. 2 UStG in Betracht kommt. |
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a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, wurde die im 1. Obergeschoss befindliche Wohnung im Jahr 2000 umsatzsteuerfrei an einen Dritten vermietet. Festgestellt ist, dass diese Vermietung ab Dezember 2000 stattgefunden hat. Damit haben sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen –für den Vorsteuerabzug maßgebenden– Verwendung geändert (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.c aa). Denn das 1. Obergeschoss war bis Ende 1999 steuerpflichtig an die GmbH vermietet. Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. |
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Den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich aber nicht entnehmen, ob im Jahr 2000 bereits vor Dezember und ggf. ab welchem Zeitpunkt eine Vermietung an die Y-GbR stattgefunden hat bzw. beabsichtigt war. Für diesen Fall hätten sich möglicherweise die Verhältnisse i.S. von § 15a Abs. 1 UStG schon zu einem früheren Zeitpunkt geändert (vgl. z.B. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 130, Heidner in Bunjes, a.a.O., § 15a Rz 16). |
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Entgegen der Auffassung des FA wäre ein etwaiger Leerstand der Räume vor Dezember 2000 in diesem Zusammenhang unbeachtlich, weil der BFH seine diesbezüglich ergangene Rechtsprechung (z.B. Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 64-65/90, BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849) wegen der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung inzwischen aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435). |
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b) Was den Beginn des Vorsteuerberichtigungszeitraums angeht, besteht abweichend von der Auffassung des Klägers keine Bindung an entsprechende tatsächliche Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO, da diese insoweit fast gänzlich fehlen. Insoweit reicht es nicht für eine Bindung des BFH nach § 118 Abs. 2 FGO aus, dass das FG –ausgehend von dem seinerzeit gegebenen Streitstand– die ursprüngliche und den angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Auffassung des FA bestätigt hat, der Berichtigungszeitraum beginne (erst) im Dezember 2000. Die pauschale Bezugnahme des FG im Tatbestand seines Urteils auf "die gewechselten Schriftsätze" und die "vorgelegten Behördenakten" können die fehlenden eigenen tatsächlichen Feststellungen des FG zu den Tatsachen nicht ersetzen (vgl. z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 217 f., m.w.N.; Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37, m.w.N.). |
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Das FG wird die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. |
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