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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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Entgegen der Auffassung des FG war der (Rück-)Verkauf der streitbefangenen Geldspielgeräte an die Klägerin gemäß § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei. Ein Vorsteuerabzug aus dem Kauf dieser Geräte steht der Klägerin nicht zu. |
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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 2003 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, bzw. gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 2004 die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht nur für diejenigen Steuern, die geschuldet werden, d.h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen; das Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung (oder Gutschrift) ausgewiesen ist (EuGH-Urteil vom 13. Dezember 1989 C-342/87 –Genius Holding–, Slg. 1989, 4227, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632, Rz 13, 19). Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist somit nicht jeder, sondern nur der geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar (BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, und vom 1. Februar 2001 V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, unter II.5.). |
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2. Der Klägerin ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Die Umsatzsteuer, die in den für die (zurück-)verkauften Geldspielgeräte ausgestellten Gutschriften ausgewiesen worden ist, wird von den Automatenaufstellern nach § 4 Nr. 28 UStG nicht (mehr) "geschuldet", nachdem sie sich nachträglich hinsichtlich ihrer Umsätze aus dem Betrieb dieser Geldspielgeräte wirksam auf die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen haben. |
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a) Mit Urteil vom 16. Mai 2012 XI R 24/10 (BFHE 238, 468, BStBl II 2013, 52) hat der Senat entschieden, § 4 Nr. 28 UStG sei richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass die Veräußerung gebrauchter Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die der Unternehmer ausschließlich zur Ausführung –nach unmittelbarer Berufung auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG– steuerfreier Umsätze verwendet hat, gemäß dieser Vorschrift ebenfalls steuerfrei ist. Denn an der Verwendung des Automatenaufstellers für nunmehr steuerfreie Ausgangsumsätze habe die Veräußerung der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nichts geändert (BFH-Urteil in BFHE 238, 468, BStBl II 2013, 52, unter II.2.c). Der Sinn und Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebiete es, Veräußerungsumsätze auch dann steuerfrei zu behandeln, wenn der Abzug der Vorsteuer aus ihren Anschaffungskosten in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen war (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 28 Rz 18). |
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Dass sich die Automatenaufsteller gegenüber ihren Finanzämtern für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze aus dem Betreiben der Geldspielgeräte auf die unmittelbare Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG erst berufen haben, nachdem sie die hier streitigen (Rück-)Verkäufe vorgenommen hatten, ändert nichts daran, dass ihre (Rück-)Verkaufsumsätze an die Klägerin nunmehr –nachträglich– nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei waren. Waren danach aber die (Rück-)Verkaufsumsätze steuerfrei, so ist die in den Gutschriften für diese Umsätze ausgewiesene Umsatzsteuer keine gesetzlich geschuldete Steuer (mehr), die als Vorsteuer abgezogen werden könnte. |
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b) Der Streitfall, in dem sich die Automatenaufsteller, die (Rück-)Verkäufer, erst nach Ausführung der Verkäufe auf die Steuerfreiheit berufen haben, ist –entgegen der Auffassung des FG– vergleichbar mit dem Sachverhalt in dem Senatsurteil vom 10. Dezember 2009 XI R 7/08 (BFH/NV 2010, 1497, HFR 2010, 749), in dem der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung seiner Lieferungen erst nach Ausführung der Lieferungen rückgängig gemacht hatte und damit im Ergebnis steuerfrei geliefert hatte. In beiden Fällen hat sich die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Lieferumsätze nachträglich dahingehend geändert, dass diese nunmehr als steuerfrei anzusehen sind. Und in beiden Fällen war hierfür eine Erklärung des Leistenden ursächlich, die dieser erst nach der Lieferung des verkauften Gegenstandes abgegeben hatte. |
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Wie im Fall des Senatsurteils in BFH/NV 2010, 1497, HFR 2010, 749 verliert der Leistungsempfänger, vorliegend die Klägerin, den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst in dem Zeitpunkt, in dem der leistende Unternehmer sich auf die Steuerbefreiung nach dem Unionsrecht beruft. Denn die Steuerbefreiung der Geldspielumsätze und die dadurch gemäß § 4 Nr. 28 UStG ausgelöste Steuerbefreiung der (Rück-)Verkäufe der Geldspielgeräte hat Tatbestandswirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und ist deshalb ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1497, HFR 2010, 749, unter II.2.b). Der Einwand der Klägerin, es werde rückwirkend anderes Recht angewandt als das zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs geltende, greift daher nicht durch. |
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c) Soweit die Klägerin geltend macht, sie wisse nicht, ob und ggf. wann sich die Automatenaufsteller auf die unionsrechtliche Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten berufen hätten, kommt es darauf nicht an. Auch im Falle des Widerrufs einer Option zur Steuerfreiheit erfährt der Geschäftspartner dies nicht zwangsläufig von dem Widerrufenden selbst, sondern erst von seinem FA, wenn dies daraus die steuerrechtlichen Konsequenzen im Rahmen eines Steueränderungsbescheides zieht. |
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Im Übrigen handelt es sich um nachträglichen, gemäß § 118 Abs. 2 FGO vom Revisionsgericht nicht mehr zu berücksichtigenden Sachvortrag, wenn die Klägerin nunmehr geltend macht, die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG in tatsächlicher Hinsicht erzielte Verständigung könne nicht dahingehend verstanden werden, ihr sei bekannt, für welche Rückkäufe der Vorsteuerabzug streitig sei und welche der Rückverkäufer sich hinsichtlich des Betriebs der Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit nach Unionsrecht berufen hätten. |
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d) Zutreffend weist das FA darauf hin, dass es nicht die Finanzverwaltung gewesen sei, die vertrauensschutzbegründende Handlungen oder Verlautbarungen gegenüber der Klägerin abgegeben und später widerrufen oder geändert habe. |
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Ob die Automatenaufsteller zivilrechtlich gegenüber der Klägerin verpflichtet waren, die Steuerpflicht der Verkäufe nach Möglichkeit aufrechtzuerhalten, ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu prüfen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1497, HFR 2010, 749, unter II.2.d). Wenn die Klägerin nach den Umständen des Verkaufsgeschäfts darauf vertrauen konnte und vertraut hat –was hier nicht zu klären ist–, dass ihre Geschäftspartner, die Automatenaufsteller, alles unterlassen würden, was ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug gefährden könnte, so muss sie ihr Vertrauen bei ihren Vertragspartnern suchen. |
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e) Unerheblich ist es entgegen der Auffassung der Klägerin insoweit auch, ob allein die unzureichende Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG durch den nationalen Gesetzgeber in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG es den Automatenaufstellern ermöglicht hat, sich erst nach dem (Rück-)Verkauf der fraglichen Geldspielgeräte auf die unionsrechtliche Steuerfreiheit der mit diesen Geräten ausgeführten Umsätze zu berufen. |
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Wie dem Vorlagebeschluss des BFH vom 6. November 2002 V R 7/02 (BFHE 200, 149), der dem EuGH-Urteil in der Rechtssache –Linneweber und Akritidis– (Slg. 2005, I-1131, UR 2005, 194) zugrunde liegt, zu entnehmen ist, bestanden zwar Zweifel daran, ob § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG zutreffend Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG umsetzt. Daraus ergibt sich aber zugleich, dass die Rechtslage vor Ergehen dieses EuGH-Urteils unklar war (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2006 V R 51/05, BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433, unter II.2.c bb) und dem Gesetzgeber deshalb nicht der Vorwurf gemacht werden kann, er habe es aufgrund vorsätzlich unzutreffender Umsetzung (mit) zu verantworten, dass die Automatenaufsteller sich erst nach dem (Rück-)Verkauf der fraglichen Geldspielgeräte auf die unionsrechtliche Steuerfreiheit der mit diesen Geräten ausgeführten Umsätze berufen konnten und die Klägerin deshalb nachträglich das Recht auf Vorsteuerabzug verliert (vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 26. April 2012 III ZR 215/11, HFR 2012, 1112, UR 2012, 632). |
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f) Die Klägerin kann sich ferner nicht mit Erfolg auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO berufen. Denn die streitige Änderung des Steuerbescheides beruht nicht darauf, dass sich die Rechtsprechung zu § 4 Nr. 28 UStG geändert hätte. Maßgeblich ist vielmehr, dass sich die Rückverkäufer mit Erfolg auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen haben und deshalb die fraglichen Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten nunmehr steuerfrei waren. |
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3. Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer steht einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin nicht entgegen. |
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Dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer ist in der Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich –bzw. zu Unrecht– an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben kann (EuGH-Urteil –Reemtsma– in Slg. 2007, I-2425, HFR 2007, 515, UR 2007, 343, Rz 39; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.b). Dass dies vorliegend nicht der Fall ist, ergibt sich nicht aus den tatsächlichen Feststellungen des FG. |
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Im Übrigen ist auf Folgendes hinzuweisen: In dem EuGH-Urteil in der Rechtssache –Reemtsma– (Slg. 2007, I-2425, HFR 2007, 515, UR 2007, 343) hat der EuGH ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, die erforderlichen Mittel vorsehen müssen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen (vgl. dazu auch EuGH-Urteil vom 11. April 2013 C-138/12 –Rusedespred OOD–, Mehrwertsteuerrecht 2013, 234, Deutsches Steuerrecht 2013, 857, Rz 30, m.w.N.). Nach dem deutschen Steuerrecht eröffnen die Regelungen in § 163 AO und § 227 AO verfahrensrechtlich die Möglichkeit der Berücksichtigung dieses Gesichtspunkts allein im Billigkeitsverfahren (vgl. BFH-Entscheidungen vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl II 2010, 1075; vom 12. Dezember 2012 V B 70/12, BFH/NV 2013, 515, Rz 15), in dem u.a. zu prüfen wäre, ob die Geräterückverkäufer die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich abgeführt und nicht zwischenzeitlich zurückerhalten haben. Dies ist jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. |
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4. Der Senat hält es nicht für geboten, das Verfahren auszusetzen und die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, nach welchen Regelungen sich bemisst, ob die Steuer, deren Abzug als Vorsteuer geltend gemacht wird, eine geschuldete Steuer sei, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung des EuGH. Denn aus den Ausführungen unter II.2.b ergibt sich, dass die in den Gutschriften für (Rück-)Verkaufsumsätze ausgewiesene Umsatzsteuer deshalb keine gesetzlich geschuldete Steuer (mehr) war, weil diese Umsätze (im Ergebnis) aufgrund der Berufung auf die Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei waren. Dies ist –auch unionsrechtlich– zweifelsfrei. |
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