Die Klägerin des Streitfalls war eine GbR und Eigentümerin eines Grundstücks. An ihr wa- ren A zu 90 % und seine Ehefrau zu 10 % beteiligt. Der Abschluss von Miet- und Erbbau- rechtsverträgen und der Verkauf und die Beleihung von Grundstücken bedurften nach dem Gesellschaftsvertrag eines einstimmigen Beschlusses; im Übrigen galt das Mehrheitsprin zip. Die Geschäftsführung oblag im Innenverhältnis allein A. Die Klägerin bestellte zuguns- ten der A-GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer ebenfalls A war, ein Erb- baurecht für die Dauer von 49 Jahren. Die A-GmbH errichtete auf dem Grundstück ein Ge- bäude und vermietete es an die B-GmbH, die dort einen Einzelhandel betrieb. Alleingesell- schafter und Geschäftsführer der B-GmbH war wiederum A. Nach Auffassung des 3. Senats liegt die für eine Betriebsaufspaltung notwendige Beherr- schung der Besitz-GbR durch den Alleingesellschafter der Betriebs-GmbH trotz Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters vor, wenn der Alleingesellschafter der Betriebsgesellschaft Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Besitz-GbR ist und wenn zwar die Bestellung des Erbbaurechts an dem die wesentliche Betriebsgrundlage bildenden Grundstück eines einstimmigen Beschlusses bedarf, nicht hingegen dessen Aufhebung. Bestellt die Besitz-GbR ein Erbbaurecht zugunsten einer Zwischengesellschaft, die auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet und dieses an eine Betriebsgesellschaft vermietet, beste- he eine Betriebsaufspaltung unmittelbar zwischen der Besitz-GbR und der Mieterin als Be- triebsgesellschaft, wenn die beide Gesellschaften beherrschende Person auch die Zwi- schengesellschaft beherrsche und das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft bilde. Der 3. Senat hat die Revision gegen sein Urteil vom 5.2.2013 (3 K 190/11) wegen grund- sätzlicher Bedeutung zugelassen (Az. des BFH IV R 9/13).
FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 3 K 190/11
Urteil des Senats vom 05.02.2013
Rechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 9/13
Normen: EStG § 15 Abs. 2 Satz 1, GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2, GewStG § 9 Nr. 1
Satz 2
Leitsatz: 1. Die für eine Betriebsaufspaltung notwendige Beherrschung der BesitzGbR durch den Alleingesellschafter der Betriebs-GmbH liegt trotz Beteiligung eines
Nur-Besitzgesellschafters vor, wenn lediglich die Bestellung des Erbbaurechts an
dem die wesentliche Betriebsgrundlage bildenden Grundstück, nicht aber dessen
Aufhebung, eines einstimmigen Beschlusses bedarf und der Alleingesellschafter der
Betriebsgesellschaft Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der
Besitz-GbR ist.
2. Bestellt die Besitz-GbR ein Erbbaurecht zugunsten einer Zwischengesellschaft,
die auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet und dieses an eine
Betriebsgesellschaft vermietet, besteht eine Betriebsaufspaltung unmittelbar
zwischen der Besitz-GbR und der Betriebsgesellschaft, wenn die beide
Gesellschaften beherrschende Person auch die Zwischengesellschaft beherrscht
und das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft
ist.
Überschrift: Einkommen- und Gewerbesteuer: Betriebsaufspaltung bei
Zwischenschaltung einer von der beherrschenden Person ebenfalls beherrschten
Gesellschaft
Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren 2005 bis 2009 die
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen mit der Folge, dass die
Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielte.
I.
1. Die klagende GbR wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2003 (Anlage
K 4, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) gegründet. Gesellschafter waren Herr
AA (im Folgenden: Herr A.), der zu 90 % am Gesellschaftsvermögen beteiligt war,
und seine Ehefrau BA (im Folgenden: Frau A.) mit einer Beteiligung von 10 %.
Gesellschaftszweck war gemäß § 2 des Vertrages die Verwaltung eigener
Grundstücke. Des Weiteren enthält der Vertrag folgende Bestimmungen:
„§ 7 Geschäftsführung und Vertretung:
1. (…)
2. (…)
3. Für die erste Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes:
Die Gesellschafter AA und BA sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von §
181 BGB befreit.
Im Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin BA handeln bei Verhinderung
des Gesellschafters AA.§ 12 Gesellschafterbeschlüsse:
1. Gesellschafterbeschlüsse über
– den Abschluß von Mietverträgen
– den Abschluß von Erbbaurechtsverträgen
– den Verkauf von Grundstücken
– die Beleihung von Grundvermögen
bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei
Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten.
Ansonsten werden Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser
Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der
abgegebenen Stimmen gefasst und gelten Stimmenenthaltungen als nicht
abgegebene Stimmen.
2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen gemäß § 5 Abs. 2 zu. (…)
(…)
7. Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben
den Gegenständen gem. § 12 Abs. 1 insbesondere:
a) die Genehmigung der von der Geschäftsführung aufgestellten
Überschussrechnung;
b) die Entlastung der Geschäftsführung;
c) die Änderung des Gesellschaftsvertrages;
d) die Auflösung der Gesellschaft;
e) alle sonstigen Fragen, welche die Geschäftsführung der
Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt.“
§ 19 Schlussbestimmungen:
1. Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nichtig, anfechtbar oder unwirksam
sein, so soll die Wirksamkeit der übrigen Bestimmungen hiervon nicht berührt
werden, die angreifbare Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass der mit ihr
erstrebte wirtschaftliche und/oder ideelle Zweck nach Möglichkeit erreicht wird.
Dasselbe gilt sinngemäß für die Ausfüllung von Vertragslücken.“
Auf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen.
2. Herr A war Eigentümer mehrerer in B belegener Grundstücke (sog. C), die er in
die Klägerin einbrachte. Die Einbringung wurde ebenfalls am … 2003 in derselben
notariellen Urkunde vereinbart wie der Gesellschaftsvertrag.
3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2005 (Anlage K 6, FGA Anlagenband)
bestellte die Klägerin zugunsten der C GmbH (im Folgenden: C-GmbH) ein
Erbbaurecht an den eingebrachten Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren (…
2005 bis … 2054). Das Erbbaurecht wurde für die Errichtung von
Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen
wie Parkplätze, Straßen etc. bestellt (Abschnitt III § 1 Abs. 1). Der Erbbauzins betrug
€ 150.000,00 pro Jahr (Abschnitt IV Ziff. 1 des Vertrages mit Anpassungsklausel
gemäß Abschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch
Heimfall sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne Vergütung oder Entschädigung an die Klägerin zurückfallen (Abschnitt III §§ 6 und 9 des
Vertrages). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages
Bezug genommen.
4. Die C-GmbH war durch Vertrag vom … 2002 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin
vom 28.11.2012, FGA Anlagenband) gegründet worden. Alleiniger Gesellschafter der
C-GmbH war Herr A. Gegenstand der Gesellschaft war „der Erwerb, die Bebauung,
die Erschließung und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlagevermögens,
insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung von Grundstücken,
belegen in B, …“ (§ 3 Abs. 1 des Vertrages).
5. Die C-GmbH errichtete auf den Grundstücken ein kombiniertes Verwaltungs-,
Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete die Grundstücke mit dem
– nach den Vorgaben der Mieterin geplanten – Gebäude mit Vertrag vom … 2004
(Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 28.11.2012, FGA Anlagenband) an die D
GmbH (im Folgenden: D-GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer
ebenfalls Herr A war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und
Parkfläche.
II.
1. In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom 01.06.2007 und für 2006 vom 18.04.2008
wurden zunächst erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung,
Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung festgestellt (in Höhe von €
124.934,00 für 2005 und in Höhe von € 149.402,00 für 2006).
2. Die Groß- und Konzernprüfungsstelle des Finanzamts E-1 führte für die Jahre
2004 bis 2006 eine Außenprüfung bei der D-GmbH durch sowie im Auftrag des
Beklagten auch eine Außenprüfung bei der Klägerin. Das Finanzamt E-1 und der
Beklagte kamen dabei zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und der DGmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe (Betriebsprüfungsbericht vom 14.07.2009,
Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 63 ff., Tz. 23 f.). Auf eine Betriebsaufspaltung
zwischen der Klägerin und der C-GmbH wurde hingegen nicht abgestellt. Eine
Betriebsaufspaltung zwischen der C-GmbH und der D-GmbH wurde nicht
angenommen und der C-GmbH daher auf ihren Antrag hin die erweiterte Kürzung
des Gewerbeertrages bei Grundstücksunternehmen gewährt (s. Auszug aus dem
Bericht über die Außenprüfung bei der C-GmbH, Tz. 41, Anlage zum Schriftsatz der
Klägerin vom 31.01.2013, FGA Anlagenband).
3. Der Beklagte erließ daraufhin am 04.12.2009 geänderte Feststellungsbescheide
für 2005 und 2006, in denen er die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erklärten Einkünfte nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte (2005: €
124.934,00; 2006: € 138.461,30), sowie Gewerbesteuermessbescheide für 2005
(Messbetrag: € 3.090,00) und 2006 (Messbetrag: € 4.495,00).
4. Ebenfalls am 04.12.2009 ergingen der Gewerbesteuermessbescheid für 2007
(Messbetrag: € 5.040,00) und am 02.12.2010 die Bescheide für 2008 (Messbetrag: €
4.368,00) und 2009 (Messbetrag: € 4.368,00). In den Feststellungsbescheiden vom
selben Tag wurden die jeweils erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
in der erklärten Höhe stattdessen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt
(2007: € 149.403,00; 2008: € 149.388,00; 2009: € 149.387,00).III.
1. Die Klägerin legte gegen die Bescheide für 2005 bis 2007 mit Schreiben vom
30.12.2009 Einspruch ein und gegen die Bescheide für 2008 und 2009 mit Schreiben
vom 23.12.2010. Zur Begründung führte sie aus, dass zwischen ihr und der D-GmbH
keine personelle Verflechtung bestehe, da Herr A seinen Willen bzgl. der
wesentlichen Betriebsgrundlage nicht durchsetzen könne, weil diesbezügliche
Beschlüsse einstimmig zu fassen seien. Eine sachliche Verflechtung bestehe ebenso
wenig, denn sie, die Klägerin, verfüge lediglich über ein unbebautes Grundstück, an
dem die D-GmbH nicht interessiert sei.
2. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011
als unbegründet zurück. Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle
Verflechtung zwischen der Klägerin und der D-GmbH liege vor. Hierfür genüge es,
dass Herr A, der die D-GmbH beherrsche, bei der Klägerin die alleinige Befugnis zur
Führung der laufenden Geschäfte des täglichen Lebens innehabe. Die notwendige
sachliche Verflechtung könne auch durch die Bestellung eines Erbbaurechtes an
einem unbebauten Grundstück begründet werden. Ein unbebautes Grundstück bilde
jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es von der
Betriebsgesellschaft mit Gebäuden bebaut werden solle, die für das
Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten. Dass das
Grundstück der D-GmbH nicht direkt, sondern über eine Zwischengesellschaft, die CGmbH, überlassen worden sei, sei unschädlich, da Herr A die C-GmbH ebenfalls
beherrsche.
IV.
Die Klägerin hat am 13.10.2011 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass es bereits an der
für eine Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der D-GmbH erforderlichen
personellen Verflechtung fehle. Nach der Rechtsprechung des BFH bestehe keine
derartige Verflechtung, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt
seien, die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen stünden, und in der
Besitzpersonengesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gelte. An ihr, der Klägerin, sei
neben Herrn A auch Frau A beteiligt. U. a. der Abschluss von Erbbaurechtsverträgen
bedürfe nach dem Gesellschaftsvertrag eines einstimmigen Beschlusses. Da das
Erbbaurecht für die Dauer von 49 Jahren zu einem festen Erbbauzins bestellt worden
sei, gebe es während dieser Zeit bzgl. des Erbbaurechts nichts zu bestimmen und zu
regeln, also keine „Geschäfte des täglichen Lebens“. Nach Vertragsablauf falle das
Erbbaurecht automatisch an sie, die Klägerin, zurück. An einer anschließenden
eventuellen Neubestellung habe Frau A wiederum mitzuwirken. Wegen der
fehlenden Vereinbarung einer vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit im
Erbbaurechtsvertrag bestehe für Herrn A weder in seiner Eigenschaft als
Gesellschafter der Klägerin noch in seiner Eigenschaft als GesellschafterGeschäftsführer der C-GmbH die Möglichkeit, den Erbbaurechtsvertrag vorzeitig
aufzuheben oder zu ändern; es könne allenfalls bei einem vertragswidrigen
Verhalten der C-GmbH zu einem Heimfall kommen. Dies wäre für die C-GmbH
jedoch wirtschaftlich sehr nachteilig und werde von ihr daher vermieden werden.
Sähe man gleichwohl die Möglichkeit einer Änderung oder Aufhebung des
Erbbaurechtsvertrages, komme jedenfalls die salvatorische Klausel in § 19 des GbRVertrages zum Tragen, wonach das Einstimmigkeitsprinzip auch hierfür gelte und es
folglich der Zustimmung von Frau A bedürfe.Darüber hinaus stehe sie, die Klägerin, in keinerlei Geschäftsverbindung zu der DGmbH und überlasse ihr insbesondere keine wesentliche Betriebsgrundlage, so dass
es auch an einer sachlichen Verflechtung fehle. Wesentliche Betriebsgrundlage der
D-GmbH sei das von ihr genutzte Verwaltungs-, Lager- und
Einzelhandelsverkaufsgebäude, das aber von der C-GmbH auf eigenes
wirtschaftliches Risiko errichtet und für 15 Jahre an die D-GmbH vermietet worden
sei. An der unbebauten Grundstücksfläche habe die D-GmbH kein Interesse. Es sei
auf dem allgemeinen Grundstücksmarkt, insbesondere im Einzelhandel, üblich, dass
ein Eigentümer oder Erbbauberechtigter auf eigene Kosten und eigenes Risiko für
einen fremden Dritten ein Gebäude nach dessen Wünschen errichte und langfristig
an ihn vermiete.
Wegen einer fehlenden personellen Verflechtung sei es ebenso wenig zu einer
Betriebsaufspaltung zwischen ihr, der Klägerin, und der C-GmbH gekommen.
Zwar habe die C-GmbH der D-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage
überlassen, doch bestehe zwischen ihnen wegen der Abschirmwirkung einer
Kapitalgesellschaft ebenfalls keine personelle Verflechtung und damit keine
Betriebsaufspaltung.
Die von der Rechtsprechung zu einer Zwischenvermietung über eine
Zwischengesellschaft entwickelten Grundsätze seien auf den Streitfall nicht
übertragbar. Die C-GmbH habe die Grundstücke nicht lediglich gemietet und
weitervermietet, sondern ein Erbbaurecht erworben, auf eigenes wirtschaftliches
Risiko ein Gebäude errichtet und dieses vermietet. Die geschlossenen Verträge
seien allesamt zivilrechtlich wirksam und entsprächen fremdüblichen Bedingungen.
Weder lägen Scheingeschäfte vor noch ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten; auch ein Gesamtplan habe nicht bestanden.
Vorsorglich und hilfsweise werde für den Fall, dass (nur) zwischen ihr, der Klägerin,
und der C-GmbH eine Betriebsaufspaltung angenommen werde, der Antrag auf
erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2
Gewerbesteuergesetz (GewStG) gestellt. Eine derartige gewerbesteuerliche
Begünstigung des Betriebsunternehmens erstrecke sich nämlich auch auf das
Besitzunternehmen. Der C-GmbH sei die erweiterte Kürzung bereits gewährt worden.
Die Ausschlussregelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG sei nicht einschlägig,
weil die C-GmbH kein Gewerbebetrieb des Herrn A sei.
Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 17.01.2013 (FGA Bl. 63) zugesichert, die
Feststellungsbescheide für 2005 bis 2007 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung in
folgender Höhe – niedriger – festgestellt werden: für 2005 in Höhe von € 110.384,00,
für 2006 (versehentlich als 2007 bezeichnet) in Höhe von € 130.203,00 und für 2007
in Höhe von € 130.144,00.
Die Klägerin beantragt,
1. die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2005 und 2006 vom 04.12.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011 und der Zusage vom 17.01.2013
aufzuheben;2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 02.12.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011 und der Zusage vom 17.01.2013 dahin
zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von € 149.403,00 festgestellt werden;
3. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom 02.12.2010, jeweils in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011, dahin zu ändern, dass anstelle der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in
Höhe von € 149.388,00 für 2008 und in Höhe von € 149.387,00 für 2009
festgestellt werden;
4. die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom 04.12.2009 und für
2008 und 2009 vom 02.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 13.09.2011, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und
trägt ergänzend vor, dass die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Begründung
einer Betriebsaufspaltung bei mittelbarer Verflechtung durch Zwischenvermietung
über eine Zwischengesellschaft erst recht gelten müssten, wenn, wie hier, der
alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer der „Zwischengesellschaft“ sowohl an der
Betriebsgesellschaft als auch an der Besitzgesellschaft beteiligt sei. Dem stehe nicht
der Umstand entgegen, dass das Grundstück von der Zwischengesellschaft nicht
lediglich weitervermietet, sondern der C-GmbH zunächst ein Erbbaurecht bestellt
und das Gebäude durch die C-GmbH auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet
und vermietet worden sei. Herr A habe das gesamte Geschehen von der Einbringung
der Grundstücke in die Klägerin bis zur Vermietung an die D-GmbH allein beherrscht
und eine entgegenstehende Stimmrechtsausübung durch Frau A offenbar nicht
befürchten müssen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 15.10.2012 (FGA Bl. 38
ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 05.02.2013 (FGA Bl. 69 ff.) wird Bezug
genommen.
Dem Gericht haben Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, ein
Band Betriebsprüfungsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. …/…/…)
vorgelegen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Klage ist zulässig.1. Die Klägerin ist bzgl. der Gewerbesteuermessbescheide als Adressatin dieser
Bescheide und Inhaberin des etwaigen Gewerbebetriebes klagebefugt und bzgl. der
Feststellungsbescheide gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)
befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage zu erheben.
2. Die Klägerin kann geltend machen, dass die Gesellschafter bzgl. der
angefochtenen Feststellungsbescheide dadurch in ihren Rechten verletzt seien (§ 40
Abs. 2 FGO), dass die Einkünfte fälschlicherweise als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
statt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden seien.
Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann mehrere einzelne Feststellungen von
Besteuerungsgrundlagen umfassen, die, soweit sie eine rechtlich selbständige
Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind, als
eigenständiger Gegenstand eines Klagebegehrens i. S. von § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
in Betracht kommen. Da selbständiger Teil eines Gewinnfeststellungsbescheides in
diesem Sinne auch die Feststellung der Art der Einkünfte ist, stellt die Feststellung
einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i. S. des § 40 Abs. 2 FGO
dar, ohne dass es darauf ankäme, wie sich die Einkommensteuer der Gesellschafter
der GbR durch die begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde (BFH-Urteil
vom 04.07.2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; BFH-Beschluss vom 30.09.2004 IV
B 42/03, BFH/NV 2005, 365).
II.
Die Klage hat in der Sache jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind
rechtmäßig und verletzen die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter nicht in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass
zwischen der Klägerin als Besitz- und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft die
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen (1. bis 4.). Die Klägerin kann
die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nicht in Anspruch nehmen (5. und 6.).
1. Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens i. S. des § 21 Abs. 1 Nr.
1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind gemäß § 21 Abs. 3 EStG Einkünften aus
anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Die
streitgegenständlichen Erbbauzinseinnahmen der Klägerin sind ihren gewerblichen
Einkünften nach § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG (i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG) zuzuordnen. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Person oder
Personengruppe, die ihr Vermögen, insbesondere Gebäude und Maschinen, einer
Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) z. B. durch Vermietung überlässt, nicht
vermögensverwaltend, sondern gewerblich tätig, wenn sie durch die Vermietungsoder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Das setzt voraus, dass die überlassenen
Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft
gehören (sachliche Verflechtung) und die Person oder Personengruppe sowohl das
Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der
Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung; BFH-Urteile vom
08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom 23.03.2011 X R
45/09, BFHE 233, 416, BStBl II 2011, 778; vom 30.11.2005 X R 56/04, BFHE 212,
100, BStBl II 2006, 415; vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003,
757).2. Zwischen der Klägerin und der D-GmbH besteht eine personelle Verflechtung.
a. aa. Eine personelle Verflechtung setzt voraus, dass entweder eine Person oder
eine Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der
Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen
einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Der
Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich
der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll vor allem nicht gegen den
Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht,
aufgelöst werden können (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231,
BStBl II 2012, 136; vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).
bb. Keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen liegt vor, wenn an
der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten
Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt ist
(sog. Nur-Besitzgesellschafter) und im Besitzunternehmen das
Einstimmigkeitsprinzip gilt. Der Nur-Besitzgesellschafter bildet mit dem anderen
Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch dann keine Personengruppe im
genannten Sinne, wenn es sich um Eheleute handelt (BFH-Beschluss vom
15.06.2011 X B 255/10, BFH/NV 2011, 1859; BFH-Urteil vom 28.06.2006 XI R 31/05,
BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; Urteil des FG München vom 24.11.2009 12 K
1094/09, DStRE 2011, 1053).
cc. Dass die Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters bei Geltung des
Einstimmigkeitsprinzips eine personelle Verflechtung ausschließt, gilt jedenfalls
dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der
überlassenen Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens,
einschließt und der Nur-Besitzgesellschafter deshalb die rechtliche Möglichkeit hat
zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in
Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen
Wirtschaftsguts durchsetzt (BFH-Urteil vom 21.01.1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570,
BStBl II 2002, 771).
dd. Gilt für diese Geschäfte dagegen das Mehrheitsprinzip, ist der
Mehrheitsgesellschafter aufgrund seiner Stimmrechtsmacht in der Lage, auch gegen
den Willen des Nur-Besitzgesellschafters die seinem Geschäftswillen
entsprechenden Beschlüsse herbeizuführen, um den Abschluss der Miet- oder
Pachtverträge mit dem Betriebsunternehmen zu bewirken oder deren einseitige
Beendigung gegen seinen Willen zu verhindern (BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R
44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136).
ee. Gleiches gilt, wenn Beschlüsse zwar einstimmig zu fassen sind, dem
Gesellschafter, der hinter dem Betriebsunternehmen steht, in der Besitz-GbR aber
die alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis übertragen wurde (§ 710
Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Denn zu den hiervon umfassten
Verwaltungsgeschäften, die keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen, gehören bei
einer GbR – anders als bei Personenhandelsgesellschaften – nicht nur solche
Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, sondern alle
rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen auch ungewöhnlicher Art und damit auch
die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung wesentlichen Maßnahmen im
Rahmen der Vermietung und Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom
01.07.2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757).
ff. Soweit (nur) die Begründung der Betriebsaufspaltung dem
Einstimmigkeitserfordernis unterliegt, hindert dies die Annahme einer personellen
Verflechtung schließlich nicht, da die Situation nach Begründung der
Betriebsaufspaltung zu beurteilen ist (BFH-Beschluss vom 24.11.2004 IV B 15/03,
BFH/NV 2005, 545; BFH-Urteil vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II
1997, 44; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 11.05.2011 1 K 138/09, EFG
2011, 1433; Kempermann, GmbHR 2005, 317). Entscheidend ist, dass das
Nutzungsverhältnis nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die
das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden kann (BFH-Urteile vom
08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom 21.08.1996 X R
25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).
b. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass Herr A, der als
Alleingesellschafter hinter der D-GmbH steht, auch in der Klägerin seinen
geschäftlichen Betätigungswillen in Bezug auf das Erbbaurecht durchsetzen konnte,
so dass eine Beherrschungsidentität vorlag. Zwar war an der Klägerin neben Herrn A
auch Frau A als „Nur-Besitzgesellschafterin“ beteiligt. Dieser Umstand hindert die
personelle Verflechtung jedoch nicht, weil Herr A über die Verwaltung und die
Beendigung des Erbbaurechtes allein bestimmen konnte, während Frau A keine
Möglichkeit hatte, das Erbbaurechtsverhältnis gegen den Willen ihres Ehemannes zu
beenden.
aa. Dass für die Bestellung des Erbbaurechtes an den der Klägerin gehörenden
Grundstücken ein einstimmiger Beschluss erforderlich war (§ 12 Abs. 1 des
Gesellschaftsvertrages, oben A.I.1.), steht der Annahme einer personellen
Verflechtung nicht entgegen. Wie dargelegt (oben a.ff.), ist die Situation nach
Begründung der Betriebsaufspaltung zu beurteilen.
bb. Gemäß § 12 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin (oben A.I.1.)
waren Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen,
wobei Herr A die Stimmrechtsmehrheit (90 %) besaß. Darüber hinaus oblag ihm im
Innenverhältnis allein die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin (§ 7 Abs. 3
Satz 2 des Vertrages). Damit konnte Herr A die laufende Verwaltung des
Erbbaurechts allein bestimmen. Entgegen der Auffassung der Klägerin bedeutet die
Laufzeit des Erbbaurechtes von 49 Jahren nicht, dass während dieser Zeit keine
Verwaltungsmaßnahmen erforderlich wären. Die laufende Verwaltung umfasste u. a.
die Vereinnahmung des Erbbauzinses, die Anpassung des Erbbauzinses an die
Lebenshaltungskosten (Abschnitt V des Erbbaurechtsvertrages, oben A.I.2.) und die
Überwachung der weiteren Vertragsbedingungen, z. B. bzgl. der Bebauung
(Abschnitt III § 1 des Vertrages) und der Einhaltung der Unterhaltungs- und
Versicherungspflicht (Abschnitt III §§ 2 und 4 des Vertrages).
cc. Vor allem aber hatte Herr A als Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der
Klägerin und Alleingesellschafter der C-GmbH die Möglichkeit, den
Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder
Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und Ausübung des Heimfallrechts
zu beenden. Darauf, ob diese Maßnahmen wirtschaftlich sinnvoll gewesen wären
oder nicht, kommt es nicht an. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sah nur für den
Abschluss, nicht aber für die Beendigung des Erbbaurechtsvertrages einen einstimmigen Beschluss vor (§ 12 Abs. 1, oben A.I.1.). Diese Regelung ist auch nicht
in entsprechender Weise auf die Aufhebung der dort genannten Rechtsverhältnisse
anzuwenden. Sie ist vielmehr der gesetzlichen Beschränkung der Prokura gemäß §
49 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) nachgebildet. Danach ist der Prokurist zur
Veräußerung und Belastung von Grundstücken nur ermächtigt, wenn ihm diese
Befugnis besonders erteilt ist. Da die Veräußerung und Belastung von Grundstücken
wegen deren eingeschränkter Verkehrsfähigkeit und ihres regelmäßig hohen Wertes
für den Betrieb von wesentlicher Bedeutung sind, soll insoweit ein
Zustimmungsvorbehalt gelten (Krebs in Münchener Kommentar zum HGB, 2. Aufl., §
49 Rz. 37). Die Aufhebung von Grundstücksbelastungen ist dagegen nicht
zustimmungsbedürftig (Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., § 49 Rz. 4). In
vergleichbarer Weise wurde im Gesellschaftsvertrag der Klägerin für die
Veräußerung, die Beleihung und die Belastung des Grundstücks mit einem
Erbbaurecht sowie – erweiternd – auch für den Abschluss von Mietverträgen ein
Zustimmungsvorbehalt geregelt; die Aufhebung dieser Belastungen sollte hingegen
nicht zustimmungsbedürftig sein. Da die Aufzählung der Rechtsgeschäfte, die eines
einstimmigen Beschlusses bedurften, in § 12 Ziff. 1 Satz 1 des
Gesellschaftsvertrages somit abschließend sein sollte, kann die salvatorische
Klausel in § 19 des Gesellschaftsvertrages in Ermangelung einer Regelungslücke
entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Anwendung kommen.
dd. Während der vereinbarten Vertragslaufzeit hatte Frau A als nicht zur
Geschäftsführung befugte Minderheitsgesellschafterin ihrerseits keine rechtliche
Möglichkeit, die Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses gegen den Willen ihres
Ehemannes durchzusetzen. Hätte Frau A die Gesellschaft gekündigt oder wäre in
ihrer Person ein Ereignis eingetreten, an das das Gesetz die Auflösung der
Gesellschaft knüpft, wäre sie, Frau A, aus der Klägerin ausgeschieden (§ 4 i. V. m. §
15 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrages). Im Falle einer Scheidung der Eheleute wäre
Herr A berechtigt gewesen, die Übertragung des Anteils seiner Ehefrau auf sich zu
verlangen (§ 15 Ziff. 2 des Vertrages). Aber auch im Falle einer einvernehmlich
beschlossenen Auflösung der Klägerin ohne Übernahme des Gesellschaftsanteils
von Frau A durch ihren Ehemann hätte das Erbbaurecht fortbestanden (§ 730 Abs. 2
Satz 1 BGB).
ee. Der gesellschaftsrechtliche Einfluss von Frau A beschränkte sich, nachdem das
Erbbaurecht einmal bestellt war, darauf, dessen Verlängerung oder Neubestellung
verhindern zu können. Da das Erbbaurecht aber für die Dauer von 49 Jahren bestellt
war, Frau A keine Möglichkeit hatte, gegen den Willen ihres Ehemannes eine
vorzeitige Beendigung herbeizuführen, und die Voraussetzungen für eine personelle
Verflechtung nach 49 Jahren aus anderen Gründen voraussichtlich ohnehin nicht
mehr vorliegen dürften, ist allein diese gesellschaftsrechtliche
Einflussnahmemöglichkeit nicht geeignet, die Annahme einer personellen
Verflechtung während der Streitjahre auszuschließen.
3. Die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung durch Überlassung einer
wesentlichen Betriebsgrundlage an die D-GmbH als Betriebsgesellschaft sind im
Streitfall ebenfalls erfüllt.
a. Ein Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für die
Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das
ist stets anzunehmen, wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt der
Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (BFH-Urteile vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757; vom 23.05.2000 VIII R 11/99, BFHE 192,
474, BStBl II 2000, 621). Es kommt darauf an, ob das Betriebsunternehmen aus
innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht führen
könnte (BFH-Beschluss vom 16.02.2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110).
b. Auch die Einräumung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann
eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und
Erbbaurechtsberechtigtem (Betriebsgesellschaft) begründen. Wird das Erbbaurecht
an einem unbebauten Grundstück bestellt, ist es eine wesentliche Betriebsgrundlage,
wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des
Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für
das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil
vom 19.03.2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662).
c. Das der C-GmbH von der Klägerin in Erfüllung des Erbbaurechtsvertrages
überlassene Grundstück ist für die D-GmbH danach eine wesentliche
Betriebsgrundlage. Das Grundstück sollte von der C-GmbH in Ausübung des
Erbbaurechtes mit Zustimmung der Klägerin und nach den Vorgaben der D-GmbH
mit einem Gebäude bebaut werden (oben A.I.3.), das anschließend als kombiniertes
Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude an die D-GmbH vermietet
werden sollte. Das Grundstück bildete den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt
der Geschäftstätigkeit der D-GmbH.
4. Dass die Klägerin der D-GmbH das Grundstück nicht unmittelbar überlassen,
sondern der C-GmbH ein Erbbaurecht bestellt und diese das Grundstück bebaut und
der D-GmbH vermietet hat, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen
der Klägerin und der D-GmbH nach Auffassung des erkennenden Senats nicht
entgegen.
a. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, liegt eine
Beherrschungsidentität auch dann vor, wenn die Personen, die das
Besitzunternehmen beherrschen, ihren Willen im Betriebsunternehmen über eine
zwischengeschaltete Körperschaft durchsetzen können oder wenn sich ihre
Herrschaft mittelbar über einen Zwischenvermieter auswirkt, der vertraglich
verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das
Betriebsunternehmen weiterzuvermieten (BFH-Urteil vom 28.11.2001 X R 49/97,
BFH/NV 2002, 631). Denn dann kann die das Besitzunternehmen beherrschende
Person oder Personengruppe im Falle einer – vertragswidrigen – Beendigung des
Nutzungsverhältnisses durch den Zwischenvermieter ihrerseits das
Nutzungsverhältnis mit dem Zwischenvermieter beenden und den Mietvertrag
unmittelbar mit der Betriebsgesellschaft abschließen. Diese subjektive Zurechnung
der Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft folgt aus den allgemeinen
Grundsätzen steuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung und nicht aus einer
Anwendung des § 42 Abgabenordnung (-AO-; BFH-Urteil vom 28.11.2001 X R 49/97,
BFH/NV 2002, 631).
b. Nach Auffassung des erkennenden Senats muss dasselbe gelten, wenn, wie im
Streitfall, die Zwischengesellschaft vertraglich zwar nicht ausdrücklich zur
Weitervermietung verpflichtet ist, die das Besitzunternehmen beherrschende Person
aber Alleingesellschafterin sowohl der Zwischenvermieterin als auch der
Betriebsgesellschaft ist. Denn zu einer Beendigung des Mietverhältnisses zwischen
der Zwischengesellschaft und dem Betriebsunternehmen gegen den Willen der beherrschenden Person kann es dann nicht kommen. Die beherrschende Person
kann erst recht sicherstellen, dass, für welchen Zeitraum und zu welchen
Bedingungen die Betriebsgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage zur
Nutzung erhält, und verhindern, dass das Nutzungsverhältnis nach dem Willen des
Nur-Besitzgesellschafters beendet wird.
c. Dass die C-GmbH eine eigene wirtschaftliche Funktion erfüllt, weil sie das
Grundstück nicht lediglich mietet und weitervermietet, sondern ein Erbbaurecht
erhält, das Grundstück auf eigenes wirtschaftliches Risiko bebaut und das bebaute
Grundstück vermietet, führt entgegen der Auffassung der Klägerin zu keinem
anderen Ergebnis. Auch wenn in dem der o. g. Entscheidung des BFH (Urteil vom
28.11.2001 X R 49/97, BFH/NV 2002, 631) zugrunde liegenden Sachverhalt die
Zwischenschaltung der Zwischenvermieterin keinen wirtschaftlichen Hintergrund
gehabt und allein der Steuerersparnis gedient haben mag, war dies, wie dargelegt,
nicht entscheidungserheblich, weil es auf das Vorliegen eines
Gestaltungsmissbrauchs i. S. des § 42 AO nicht ankam. Im Streitfall ist entscheidend,
dass die C-GmbH aufgrund des Erbbaurechtsvertrages zur Nutzung des
Grundstücks berechtigt war und das Grundstück der D-GmbH ihrerseits zur Nutzung
überlassen hat.
5. Die in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde gelegten
Gewinne aus Gewerbebetrieb waren schließlich nicht gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG zu kürzen, weil die Klägerin aufgrund der Betriebsaufspaltung gewerbliche
Einkünfte erzielte.
Nach dieser Vorschrift können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz
verwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Prozentsatz
des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrages kürzen, der
auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Zweck dieser
erweiterten Kürzung ist es, die von einem kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen
Unternehmen erzielten Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen
Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit
Steuerpflichtigen freizustellen, die (gewerbesteuerfrei) nur Grundstücksverwaltung
betreiben. Daher ist § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn
die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der
Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist auch dann der Fall, wenn das
Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen
gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung wird als gewerbliche Tätigkeit angesehen und schließt eine
erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus (BFH-Beschluss 24.01.2012 I
B 136/11, BFH/NV 2012, 1176; BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 80/06, BFH/NV
2009, 1279).
6. Der Senat weist der Vollständigkeit halber darauf hin, dass die Voraussetzungen
einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitz- und der C-GmbH als
Betriebsgesellschaft zwar auch vorliegen. Hinsichtlich des Klageantrags zu 3. bzgl.
der Gewerbesteuermessbescheide wäre die Klage, wenn man allein auf diese
Betriebsaufspaltung abstellte, allerdings begründet, weil die Klägerin dann auf ihren
im hiesigen Verfahren gestellten Antrag hin die erweiterte Kürzung ihres
Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenso in Anspruch nehmen
könnte wie die C-GmbH.Der C-GmbH ist die erweiterte Kürzung zu Recht gewährt worden (oben A.II.2.), weil
im Verhältnis zwischen ihr und der D-GmbH keine Betriebsaufspaltung vorlag und
die C-GmbH daher keine originär gewerblichen, sondern Vermietungseinkünfte
erzielte. Eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung zwischen zwei
Kapitalgesellschaften setzt voraus, dass die Besitzgesellschaft entweder selbst oder
wenigstens mittelbar zu mehr als 50 % an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Sie
besteht nicht, wenn – wie hier – nur derselbe Gesellschafter an beiden Gesellschaften
beteiligt ist (BFH-Urteil vom 20.05.2010 III R 28/08, BFHE 229, 566, BFH/NV 2010,
1946; BFH-Beschluss vom 09.08.2002 III B 34/02, BFH/NV 2002, 1616).
Da die Regelung über die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages den Charakter
einer Steuerbefreiung hat (Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 93) und
eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung
auf die Besitzgesellschaft zu übertragen ist (BFH-Urteile vom 19.10.2006 IV R 22/02,
BFHE 215, 268, DStR 2006, 2207, für § 3 Nr. 6 GewStG; vom 29.03.2006 X R 59/00,
BFHE 213, 50, BStbl II 2006, 661, für § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG), folgt der Senat
der Klägerin darin, dass sie diese der C-GmbH gewährte Steuerbefreiung ebenfalls
in Anspruch nehmen könnte, wenn die Betriebsaufspaltung nur im Verhältnis zur CGmbH vorläge.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher
Bedeutung zugelassen, weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob die
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn die Besitzgesellschaft
die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft nicht unmittelbar
überlässt, sondern über eine von der die Besitzgesellschaft beherrschenden Person
ebenfalls beherrschten Zwischengesellschaft, die das Grundstück in Ausübung eines
Erbbaurechts bebaut und an die Betriebsgesellschaft vermietet.