Hamburgische Kultur- und Tourismustaxe nicht verfassungswidrig – der Antrag eines Hotelbetreibers auf einstweilige Anordnung ist zurückgewiesen worden Hamburg hat – dem Vorbild anderer Städte folgend – zum 1.1.2013 eine Kultur- und Tou- rismustaxe (sog. Bettensteuer) eingeführt. Für jede private Hotelübernachtung entsteht eine Steuer von 50 Cent aufwärts. Bei einem Zimmerpreis von 200 € beträgt sie 4 € und steigt um einen Euro für jede weiteren 50 €. Geschäftsreisende sind – höchstrichterlicher Recht sprechung folgend – von der Steuer ausgenommen, sofern der Hotelbetreiber, der die Steuer vierteljährlich anzumelden und abzuführen hat, die berufliche Veranlassung der Übernachtung nachweist. Die Antragstellerin des Streitfalls betreibt in Hamburg mehrere Hotels im Niedrigpreis- Segment. Schon vor dem ersten Anmelde-Stichtag am 15.4.2013 erhob sie beim Finanzge- richt Hamburg Klage und beantragte zusätzlich vorläufigen Rechtsschutz. Das Finanzgericht möge feststellen, dass sie bis zur Entscheidung über ihre Klage nicht zur Berechnung, An- meldung und Abführung der Steuer verpflichtet sei. Sie meint, die Steuer sei zu kompliziert und verletze sie in ihren Grundrechten. Da ihr Geschäftsmodell auf sehr niedrigen Betten- preisen basiere, sei sie – anders als möglicherweise Luxushotels – gezwungen, die Steuer den privat Reisenden tatsächlich in Rechnung zu stellen, den Geschäftsreisenden die Steu- erfreiheit jedoch zu gewährleisten. Es sei ihr nicht zumutbar, bis zu 1000 Gäste täglich zu befragen und Nachweise zu erstellen. Auch sei nicht sichergestellt, dass die Steuer tatsächlich überall gleichmäßig erhoben werde. Der 2. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat die Zulässigkeit des Antrags auf vorläufigen Rechtsschutz bejaht. Ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung sei auch dazu statthaft, um vorläufig zu verhindern, die Berechnungs-, Anmelde- und Abführungspflichten einer neu eingeführten Steuer erfüllen zu müssen. Er hat den Antrag jedoch als unbegrün- det zurückgewiesen. Bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes beschränkten Überprüfung hat der 2. Senat keine Verfassungsverstöße festgestellt. Die Steuer könne von den Hotelbetreibern anhand der gesetzlichen Vorgaben unproblematisch berechnet werden. Für den Nachweis der Steuerfreiheit für Geschäftsreisende gebe es einfach auszufüllende Formulare. Es sei nicht zu beanstanden, wenn Hotelgäste beim Einchecken befragt werden müssen, ob sie geschäftlich unterwegs seien. Außerdem habe der Hotelbetreiber die Mög- lichkeit, seinen Aufwand dadurch gering zu halten, dass er die nicht besonders hohen Steu- erbeträge generell in seine Übernachtungspreise einkalkuliere und so auf alle Kunden ab- wälze. Ein unverhältnismäßiger Eingriff in die grundgesetzlich geschützte Berufsfreiheit sei nicht zu erkennen. Der 2. Senat sieht die gleichmäßige Erhebung der Steuer nicht in Frage gestellt. Der 2. Senat hat die Beschwerde nicht zugelassen; der Beschluss vom 3.4.2013 (Az.: 2 V 26/13) ist rechtskräftig.

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 2 V 26/13
Beschluss des Senats vom 03.04.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: KTTG § 1, KTTG § 3, KTTG § 4, KTTG § 5, KTTG § 6, KTTG § 7, KTTG §
8, KTTG § 9, GG Art. 2 Abs. 1, GG Art. 3 Abs. 1, GG Art. 12 Abs. 1, GG Art. 14 Abs.
1, GG Art. 19 Abs. 3, GG Art. 20 Abs. 3
Leitsatz: 1. Ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist auch dazu
statthaft, um vorläufig zu verhindern, die Berechnungs-, Anmelde- und
Abführungspflichten einer neu eingeführten Steuer erfüllen zu müssen.
2. Die Verpflichtungen zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der
Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxe sind nach dem im Verfahren auf Erlass
einer einstweiligen Anordnung anzuwendenden Maßstab verfassungsrechtlich nicht
zu beanstanden.
Überschrift: Kommunale Aufwandsteuern: Hamburgische Kultur- und Tourismustaxe
Gründe:
I.
Die Beteiligten streiten im einstweiligen Rechtsschutzverfahren über die
Verpflichtung der Antragstellerin, die Hamburgische Kultur-und Tourismustaxe zu
berechnen, anzumelden und abzuführen.
Die Antragstellerin betreibt in Hamburg an … Standorten Beherbergungsbetriebe im
niedrigpreisigen Bereich in Form von Hotels/Hostels. Die Bürgerschaft der Freien und
Hansestadt Hamburg beschloss am 4. Dezember 2012 das Hamburgische Kulturund Tourismustaxengesetz (im Folgenden: KTTG). Das Gesetz wurde im
Hamburgischen Gesetz-und Verordnungsblatt vom 18. Dezember 2012 verkündet
(HmbGVOBl 2012, 503) und trat zum 1. Januar 2013 in Kraft (§ 12 Abs. 1 KTTG).
Das Gesetz enthält – soweit vorliegend erheblich – im Wesentlichen folgende
Regelungen:
㤠1
Steuergegenstand
(1) Der Steuer unterliegt der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer
Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb.
Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der
Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme.
Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass
eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand
betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine
berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend
erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende
Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit
des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.(2) Als Beherbergungsbetrieb gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur
Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden.
Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in
Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten-und Pflegeheimen, Hospizen und
vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in
besonderen sozialen Situationen dienen.
§ 2
Bemessungsgrundlage
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt
ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Unerheblich ist, ob das Nettoentgelt vom Gast
oder von einem Dritten für den Gast geschuldet wird. Im Falle der Belegung eines
Zimmers durch mehrere Personen gilt vorbehaltlich einer anderweitigen
Abrechnung das nach Köpfen verteilte Gesamtentgelt des Zimmers als
geschuldetes Entgelt des Übernachtungsgastes.
(2) …
§ 3
Steuerpauschalsätze
Die Steuer beträgt je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 Euro 0 Euro,
25 Euro 0,50 Euro,
50 Euro 1 Euro,
100 Euro 2 Euro,
150 Euro 3 Euro,
200 Euro 4 Euro.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils einen
Euro.
§ 4
Steuerschuldner, Haftungsschuldner
(1) Steuerschuldner ist der Betreiber oder die Betreiberin des
Beherbergungsbetriebes.
(2) Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen
Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche
Angaben gemacht, haftet er für die entgangene Steuer. § 219 der
Abgabenordnung gilt diesen Fällen nicht.
§ 5
Entstehung und Fälligkeit der Steuer
(3) Die Steuer entsteht mit der Beendigung der Beherbergungsleistung.
(4) Die Steuer ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraumes fällig und
an das Finanzamt abzuführen.
§ 6
Anzeigepflicht, Steueranmeldung
(1) …
(2) Der Anmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr.
(3) Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat bis zum
15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach
amtlich vorgeschriebenen Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der
Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher
Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende
Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist eine
Steueranmeldung gemäß § 150 der Abgabenordnung.
(4) Gibt der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes eine
Anmeldung nicht ab, obwohl er hierzu verpflichtet ist, oder hat er die Steuer
fehlerhaft berechnet, so kann das Finanzamt die Steuer durch Bescheid
festsetzten. Steuermehrbeträge aufgrund von Festsetzungen nach Satz 1 sind
innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.
§ 7
Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten
Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat die Namen
und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form
aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider
Elternteile sind nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die
Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für
eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1
Absatz 1 Satz 4 sind für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit dem Ablauf
des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.“
Die Freie und Hansestadt Hamburg stellt Formulare bereit für die Anmeldung der
Kultur- und Tourismustaxe beim Antragsgegner (§ 6 Abs. 3 Satz 1 KTTG) und für
den Nachweis, dass die Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit
des Übernachtungsgast zwingend erforderlich ist (§ 1 Abs. 1 Satz 4 und 5 KTTG:
Arbeitgeberbestätigung, Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten).
Die Antragstellerin hat am 25. Januar 2013 Feststellungsklage erhoben (2 K 25/13)
und einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung gestellt. Ihren Antrag
begründet sie wie folgt:
Der Antrag sei gemäß § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthaft. Dies folge
daraus, dass auch die Klage in der Hauptsache als Feststellungsklage nach § 41
FGO zulässig sei. Damit werde keine verdeckte Normenkontrollklage erhoben,
sondern die Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt. Ihr,
der Antragstellerin, gehe es darum, feststellen zu lassen, dass sie nicht verpflichtet
sei, in ihren Beherbergungsbetrieben die Kultur-und Tourismustaxe zu erheben und
sie gemäß § 6 KTTG beim Antragsgegner anzumelden und abzuführen. Sie könne
auch nicht darauf verwiesen werden, zunächst eine Steueranmeldung abzugeben
und gegen diesen Verwaltungsakt mit einem Einspruch und einem Antrag auf
Aussetzung der Vollziehung vorzugehen. Ihr Rechtsschutzbegehren bestehe darin,
bereits jetzt von der Erhebungs- und Anmeldepflicht bis zur Entscheidung des
Rechtsstreits in der Hauptsache befreit zu sein. Ihr Ziel sei es, einen erheblichen,
nicht rückgängig zu machenden und nicht Erfolg versprechenden Aufwand zur
Erhebung der Taxe bis zur rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache vorläufig
nicht betreiben zu müssen. Eine einstweilige Anordnung sei deshalb zur Gewährung
effektiven Rechtsschutzes der zutreffende Rechtsbehelf.
Wegen der komplizierten Staffelung der Beträge und des Fehlens einer
Übergangsfrist sei es ihr, der Antragstellerin, nicht möglich, einen reibungslosen,
einigermaßen ökonomisch sinnvollen und zielführenden Erhebungsvorgang zu
organisieren. Bei Online-Buchungen seien die gestaffelten Beträge der Taxe datenverarbeitungstechnisch nicht darstellbar. Sowohl bei solchen Buchungen als
auch bei Buchungen im Reisebüro müsse deshalb die Auskunft unterbleiben, ob der
Aufenthalt beruflich oder privat veranlasst sei. Die Veranlassung der Reise könne
erst beim Check-In an der Rezeption vor Ort ermittelt werden. Bei einer Check-In
Software könnten die zu erhebenden Beträge nicht abgebildet werden. Daher müsse
die Erhebung und Berechnung im Einzelfall vor Ort durch das Personal manuell
erfolgen. Dies sei ihr, der Antragstellerin, – zumindest ohne Übergangsfrist – nicht
möglich, obwohl sie bereits erheblichen Aufwand betrieben habe.
Sie, die Antragstellerin, habe in ihren … Häusern in Hamburg im Jahr 2012 bei
222.694 Anreisen 463.224 Übernachtungen durchgeführt. Dies bedeute, dass an den
Rezeptionen täglich bis zu 1.000 Anmeldungen erfolgten. Wegen dieser hohen Zahl
müssten die Vorgänge ökonomisch gestaltet werden. Im Jahr 2012 habe ein CheckIn etwa 2:10 Minuten gedauert. Nunmehr nehme allein die Datenerhebung für die
Taxe 3 Minuten in Anspruch. Der zeitliche Aufwand habe deshalb um rund 150 %
zugenommen. Es seien 1.108 Arbeitsstunden zusätzlich zu leisten. Ihr, der
Antragstellerin, stünden dafür weder in quantitativer noch in qualitativer Hinsicht die
erforderlichen personellen Ressourcen zur Verfügung. Sie müsse äußerst kurzfristig
eine Vielzahl neuer Mitarbeiter einstellen, was tatsächlich nicht möglich sei, weil
typischerweise Teilzeitkräfte bei ihr beschäftigt seien. Erweise sich das Gesetz
später als rechtswidrig, müsse sie, die Antragstellerin, den neuen Mitarbeitern wieder
kündigen. Dies sei arbeitsrechtlich schwierig und ihr nicht zumutbar. Ihr Personal sei
zudem bei der Berechnung der Taxe überfordert.
Wegen ihres Low-Budget-Geschäftsmodells und der damit verbundenen geringen
Gewinnspanne von nur 4-5 % pro Übernachtung stehe ihr, der Antragstellerin, nicht
die Möglichkeit offen, auf die Abwälzung der Abgabe zu verzichten und sie zunächst
aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen aus eigener Tasche zu bezahlen.
Die schon gegenwärtig rechtswidrig erhobenen Beträge könnten bei Abwarten einer
rechtskräftigen Entscheidung im Hauptsacheverfahren nicht unmittelbar vom
Antragsgegner an die Übernachtungsgäste zurückerstattet werden. Es sei nur eine
Erstattung an den Betreiber möglich, welcher die Beträge dann wiederum an die
Gäste weiterleiten müsse. Beides ziehe einen erheblichen Aufwand nach sich.
Angesichts ihrer Übernachtungszahlen sei ein solches Rückerstattungsverfahren
nicht nur ökonomisch nicht sinnvoll, sondern unzumutbar und rein faktisch in vielen
Fällen nicht möglich.
Der Antrag sei begründet. Es bestehe ein Anordnungsanspruch auf Erlass einer
Sicherungsanordnung nach § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO. Sie, die Antragstellerin, habe
aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. 19 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) einen Anspruch, nicht
mit verfassungswidrigen Steuern belegt zu werden und die für die Erhebung des
angefochtenen Gesetzes erforderlichen Vorkehrungen treffen zu müssen.
§ 1 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 KTTG sei verfassungswidrig, weil diese Vorschrift
gegen den Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast für den
Steuerpflichtigen verstoße. Der eine Abgabenpflicht begründende Tatbestand müsse
so bestimmt sein, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Belastung
vorausberechnen könne. Dies sei nicht der Fall, weil sie, die Antragstellerin, als
Steuerschuldnerin keine Kenntnis vom maßgeblichen Unterscheidungskriterium einer
privaten oder einer beruflichen Übernachtung habe. Eine solche Kenntnis besitze nur
der Übernachtungsgast. Dessen Kenntnis sei dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes auch nicht sicher zugänglich. Er könne dessen Angaben
zudem nicht überprüfen.
§ 1 Abs. 1 Satz 5 KTTG verletze den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der
Besteuerung. Der Steuergläubiger trage die Feststellungslast für diejenigen
Tatsachen, die den Steueranspruch begründeten. Die von § 1 Abs. 1 Satz 1 und 4
KTTG vorausgesetzte Privatheit einer Übernachtung sei ein steuerbegründendes
Tatbestandsmerkmal. Durch die Überbürdung des Nachweises der beruflichen
Veranlassung einer Übernachtung (§ 1 Abs. 1 S. 5 KTTG) auf den Betreiber des
Beherbergungsbetriebes werde eine Vermutung dafür begründet, dass die
Übernachtung privat sei. Für eine Umkehr der Feststellungslast fehle es an einem
hinreichend Grund.
Es liege ferner eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG vor.
Dieser verlange, dass eine gleichmäßige Erhebung der Steuer sichergestellt sei.
Hierfür sei ein Mindestmaß an verfahrensrechtlicher Gewährleistung durch
Kontrollmöglichkeiten zu fordern. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt. Es fehle an
einem Mindestmaß an Kontrollmöglichkeiten und der Überprüfbarkeit der Angaben
des Übernachtungsgastes. Die für den Nachweis des beruflichen Anlasses der
Übernachtung vorgesehenen Formulare seien mangels Abfrage substantiierter
Angaben nicht von den Mitarbeitern des Antragsgegners überprüfbar.
Es liege zudem eine Verletzung des Art. 12 Abs. 1 GG vor. Ihr, der Antragstellerin,
werde durch das Gesetz eine spezifische Preisgestaltung für die Beherbergung
vorgegeben. Sie sei letztlich gezwungen, die Taxe auf ihre Gäste abzuwälzen und
damit ihre Preisgestaltung zu ändern. Dieser Eingriff sei für sie wegen ihrer geringen
Gewinnspanne pro Übernachtung existenzbedrohend, wenn es ihr nicht gelinge, die
Taxe auf die Gäste umzulegen. Derzeit stelle sie die Abwälzung vor technisch
unlösbare Probleme. Es liege deshalb nicht ein Eingriff auf der Ebene der
Ausübungsfreiheit, sondern der Berufswahlfreiheit vor. Dieser Eingriff sei nicht
gerechtfertigt, weil es schon an einer erforderlichen Übergangsregelung fehle.
Zudem werde sie mit einem unverhältnismäßigen Erhebungsaufwand belegt;
insbesondere werde ihr der Nachweis des Befreiungstatbestandes abverlangt. Hinzu
komme, dass sie kurz vor der Einführung eines so genannten Kiosk-Systems
(Check-In-Terminal) gestanden habe, um die Mitarbeiter an den Rezeptionen zu
entlasten. Diese Systeme könnten keine Prüfung vornehmen, ob eine Abgabepflicht
bestehe. Die Terminals könnten deshalb nicht bestellt werden.
Ferner werde in den durch Art. 14 GG geschützten eingerichteten und ausgeübten
Gewerbebetrieb in verfassungswidriger Weise eingegriffen. Sie, die Antragstellerin,
habe bislang erhebliche und vergebliche Aufwendungen getätigt, um die von ihr
verlangten Verpflichtungen umzusetzen. Sofern sie die Taxe nicht auf ihre Gäste
abwälzen könne, sei ihr Betrieb gefährdet, weil sie nur eine geringe Gewinnspanne
habe. Eine nur kalkulatorische Abwälzung auf die Gäste sei nicht zumutbar. Ferner
sei eine derartige Preissteigerung im Low-Budget-Bereich nicht durchsetzbar.
Die in § 7 Satz 3 KTTG normierte vierjährige Aufbewahrungspflicht für die
Meldescheine verstoße zudem gegen § 27 Abs. 3 Satz 1 MeldeG. Auch die Höhe der
jeweils zu erhebenden Taxe sei bei Mehrfachbelegungen eines Zimmers in sich nicht
stimmig und zwinge sie zu einer unsachgemäßen Erhebung.Es liege ein Anordnungsgrund vor. Sie, die Antragstellerin, habe bereits erhebliche
Maßnahmen zur Umsetzung des Gesetzes unternommen, dennoch sei es ihr aus
den angeführten Gründen nicht möglich, einen reibungslosen, einigermaßen
ökonomisch sinnvollen und zielführenden Erhebungsvorgang zu organisieren. Ferner
bestünden unlösbare Schwierigkeiten beim Vollzug des Gesetzes darin, dass es
nicht möglich sei, die nach der Preisangabenverordnung (PAngV) erforderliche
Angabe von Endpreisen vorzunehmen. Die Vermittlungsportale akzeptierten keine
flexible Preisberechnung. Ohne Kenntnis des Reisegrundes sei eine solche
Berechnung auch nicht möglich. Gegenwärtig werde die Taxe noch ganz aus den
Preisangaben herausgehalten und vor Ort erhoben. Dies erzeuge Unmut bei den
Gästen. Wenn diese Praxis zu Beschwerden oder Abmahnungen führe, würden die
Vermittlungsportale die Taxe pauschal ohne deren Ausweisung aufschlagen. Dies
zwinge sie, die Antragstellerin, zu unökonomischen und unzumutbaren Erstattungen
von Kleinstbeträgen im Einzelfall vor Ort.
Die Antragstellerin beantragt,
festzustellen, dass sie vorläufig, d. h. bis zur rechtskräftigen Entscheidung über
die Feststellungsklage (2 K 25/13), nicht verpflichtet ist, von ihren Gästen die
Kultur-und Tourismustaxe gemäß dem KTTG zu erheben.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antrag sei bereits unzulässig. Die Antragstellerin begehre im Wege vorläufigen
Rechtsschutzes tatsächlich die Feststellung, dass es sich bei dem KTTG um ein
verfassungswidriges Gesetz handele. Die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes sei
die Hauptfrage des Antrags. Eine Feststellungsklage mit dem Ziel der Überprüfung
der Gültigkeit von Steuergesetzen sei aber grundsätzlich unzulässig. Dem folgend
sei auch der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung unzulässig. Die Kulturund Tourismustaxe sei gemäß § 5 KTTG einer Anmeldesteuer. Die
Steueranmeldung stehe gemäß § 168 der Abgabenordnung (AO) einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Gegen diese
Steueranmeldung sei der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben und vorläufiger
Rechtsschutz könne mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) geltend
gemacht werden. Der Antrag auf AdV sei dem Antrag auf Erlass einer einstweiligen
Anordnung vorrangig.
Der Erlass einer einstweiligen Anordnung setze einen Anordnungsgrund voraus.
Daran sei ein sehr strenger Maßstab anzulegen. Durch die Pflichten des KTTG
müsse die wirtschaftliche Existenz der Antragstellerin unmittelbar bedroht sein. Diese
Voraussetzung für den Erlass einer einstweiligen Anordnung sei nicht erfüllt. Die von
der Antragstellerin geltend gemachten Nachteile seien insgesamt nicht so gewichtig,
dass sie das öffentliche Interesse an der Vollziehung des Gesetzes überwiegen
würden. Die von der Antragstellerin für möglich gehaltene Erstattung der Taxe an die
Gäste könne zumutbar dadurch vermieden werden, dass die Antragstellerin die
Abgabe nur kalkulatorisch, aber nicht unmittelbar an ihre Gäste weitergebe. Durch
einen Verzicht auf die Weitergabe oder eine bloß kalkulatorische Abwälzung werde
der Nachteil eines aufwändigen Erstattungsverfahrens vollständig vermieden. Es sei
technisch möglich, im Buchungsportal der Antragstellerin und bei anderen Portalen auf die Taxe hinzuweisen und den Anlass der Reise abzufragen. Die Berechnung der
Taxe sei sowohl EDV-technisch als auch manuell leicht umzusetzen.
Der Antrag sei zudem unbegründet. § 1 Abs. 1 KTTG genüge dem
Bestimmtheitsgrundsatz. Dieser verlange vom Normgeber, Rechtsvorschriften so
genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte
mit Rücksicht auf den Normzweck möglich sei. Diesen Anforderungen werde § 1
Abs. 1 KTTG gerecht. Danach gelte die grundsätzliche Regelung, dass eine
entgeltliche Übernachtung der Besteuerung unterliege. Eine Ausnahme von diesem
Grundsatz bestehe dann, wenn vom Gast Erklärungen und Nachweise für eine
zwingende berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung vorgelegt
würden. Solche Nachweise werde der Gast spätestens bei der Rechnungserteilung
aus eigenem finanziellem Interesse vorlegen, weil die Taxe von den Hotels auf die
Übernachtungsgäste abgewälzt werde. Die Steuer sei für den Betreiber des
Beherbergungsbetriebes somit vorhersehbar. Er könne als Betroffener die
Rechtslage erkennen und wisse, was er bei seinen Gästen abfragen müsse.
Sofern sich hinterher herausstelle, dass ein Gast falsche Angaben gemacht oder
Belege vorgelegt habe, solle nach dem in der Gesetzesbegründung bekundeten
Willen des Gesetzgebers nicht der Betreiber des Beherbergungsbetriebes, sondern
der Gast im Wege der Haftung in Anspruch genommen werden. Diese Möglichkeit
eröffne § 4 Abs. 2 KTTG. Eine Inanspruchnahme des Beherbergungsbetriebes als
Steuerschuldner in einer solchen Konstellation sei zudem sachlich unbillig und könne
über die Regelung des § 163 AO vermieden werden.
Es liege auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der
Besteuerung vor. Der Gesetzgeber könne die Frage regeln, wer die Feststellungslast
für steuerbegründende oder steuerausschließende Tatsachen trage. Hierbei würden
Erwägungen angestellt, wie ein Gesetz verwaltungsökonomisch sinnvoll umgesetzt
werden könne. Bei der Kultur-und Tourismustaxe handele es sich um eine
kommunale Aufwandsteuer, bei der der Dritte und nicht der Steuerschuldner im
Wege der Abwälzung mit der Zahlung der Steuer belastet werde. Hier befinde sich
der Steuerschuldner und nicht der Steuergläubiger zum eigentlich finanziell
belasteten Dritten in einem Näheverhältnis. Es sei deshalb zulässig, den
Steuerschuldner auch mit dem Sammeln der Kriterien von dem steuerbelasteten
Gast zu beauftragen, die die Steuerbarkeit entfallen ließen.
Auch der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Das KTTG sehe
genügend Kontrollmöglichkeiten vor, um die Angaben der Gäste durch die
Steuerverwaltung überprüfen zu lassen. Das durch § 8, § 9 Abs. 2 KTTG und § 93
AO i. V. m. §§ 328 ff. AO zur Verfügung gestellte Instrumentarium sei ausreichend,
um die gleichmäßige und vollständige Erhebung der Steuer zu gewährleisten.
Die Antragstellerin betreibe in ihren Beherbergungsbetrieben ein offenes
Preissystem. Bei einer solchen Gestaltung sei es zur vorläufigen Vermeidung aller
angeblichen organisatorischen Probleme leicht möglich, die Kulturtaxe einzupreisen
und damit kalkulatorisch auf die Gäste abzuwälzen. Bei den günstigen
Übernachtungspreisen der Antragstellerin gebe es sowieso nur die Alternativen keine
Kulturtaxe, 0,50 € oder 1 € pro Person und Übernachtung. Im Übrigen erfolge diese
einfachste Weitergabe der Kulturtaxe schon bei diversen Buchungsportalen, wenn
über diese Übernachtungen in Betrieben der Antragstellerin gebucht würden. In
Wirklichkeit träfen die von der Antragstellerin geschilderten Probleme nicht zu. Es sei den Betreibern von Beherbergungsbetrieben in Hamburg im Übrigen seit mehr als
einem Jahr bekannt, dass an der Einführung der Tourismustaxe gearbeitet werde. Es
sei ihnen damit ermöglicht worden, sich organisatorisch auf die Einführung
einzustellen.
Nach der Preisangabenverordnung sei es zulässig, bei einer kalkulatorischen
Ermittlung des Übernachtungspreises eine Kulturtaxe nicht ausdrücklich
auszuweisen. Nur bei direkter Steuerabwälzung sei es wichtig, dass in
Internetangeboten auf die Abgabe hingewiesen werde. Die Umstellung auf Check-InTerminals werde nicht durch das KTTG, sondern das Melderecht verhindert.
II.
Der Antrag ist zulässig (1), aber unbegründet (2).
1)
a) Der Rechtsweg zu den Finanzgerichten ist eröffnet. Nach § 5 Abs. 1 des Gesetzes
zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO ist der
Finanzrechtsweg auch gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über
Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben – wie das KTTG – der
Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden – dem
Antragsgegner – verwaltet werden.
b) Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist statthaft.
Nach § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht auf Antrag, auch schon vor
Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand
treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden
Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder
wesentlich erschwert werden könnte (Sicherungsanordnung). Einstweilige
Anordnungen sind nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO auch zur Regelung eines
vorläufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn
diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche
Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen
Gründen nötig erscheint (Regelungsanordnung).
c) Vorliegend ist der Antrag der Antragstellerin als Regelungsanordnung (§ 114 Abs.
1 Satz 2 FGO) statthaft. Sie möchte damit der Sache nach bewirken, vorläufig bis zur
Entscheidung des Rechtsstreits in der Hauptsache (2 K 25/13) von den
Verpflichtungen nach § 6 Abs. 3 i. V. m. § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 2 KTTG entbunden zu
werden, die Kultur-und Tourismustaxe selbst zu berechnen, beim Antragsgegner –
beginnend mit dem ersten Quartal 2013 – vierteljährlich anzumelden und abzuführen.
Damit möchte die Antragstellerin eine vorläufige Regelung in Bezug auf ihre Pflichten
nach dem KTTG gegenüber dem Antragsgegner erreichen. Diese Pflichten
begründen ein Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten, weil durch § 6 Abs. 3 i. V.
m. § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 2 KTTG bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt – den
Beherbergungsleistungen der Antragstellerin – resultierende rechtliche Pflichten der
Antragstellerin (Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer) gegenüber dem
Antragsgegner begründet werden (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 19. August 2008, V
B 29/07, BFH/NV 2008, 1501; von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 41 FGO
Rn. 12 m. w. N.). Eine Sicherungsanordnung (§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO) kommt nicht
in Betracht, weil die genannten Pflichten des KTTG schon bestehen und insoweit keine Veränderung des bestehenden Zustandes zu befürchten ist, durch die eine
Verwirklichung eines Rechts der Antragstellerin vereitelt oder wesentlich erschwert
werden könnte.
Der Senat legt den gestellten Antrag in Verbindung mit der Antragsbegründung in
diesem Sinne aus. Er lautet seinem Wortlaut nach zwar dahingehend, festzustellen,
dass die Antragstellerin vorläufig nicht verpflichtet ist „von ihren Gästen“ die Kulturund Tourismustaxe nach dem KTTG zu „erheben“. Eine solche Erhebungspflicht
schreibt das Gesetz nicht vor. Die Kultur- und Tourismustaxe ist als kommunale
Aufwandsteuer zwar auf eine Abwälzung auf den Gast angelegt. Das KTTG
verpflichtet aber nicht zu einer solchen Abwälzung. Die Steuer wird auch nicht bei
den Übernachtungsgästen, sondern bei den Betreibern der Beherbergungsbetriebe
als Steuerschuldnern (§ 4 Abs. 1 KTTG) im Wege der Selbstveranlagung durch
Anmeldung und Abführung erhoben. Dies wird – ausweislich der Begründung – auch
von der Antragstellerin nicht verkannt. Ihr geht es darum, vorläufig von den eigenen
durch § 6 Abs. 3 i. V. m. § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 2 KTTG begründeten Pflichten zur
Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer befreit zu werden.
Das Gericht legt den Antrag ferner so aus, dass die Antragstellerin nicht zusätzlich
vorläufig von der Pflicht zur Aufbewahrung der nach § 7 Satz 1 KTTG
aufzuzeichnenden Daten über einen Zeitraum von vier Jahren (§ 7 Satz 3 KTTG)
befreit werden möchte. Die Antragstellerin macht mit ihrer Antragsbegründung zwar
auch geltend, dass § 7 Satz 3 KTTG gegen das informationelle
Selbstbestimmungsrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG sowie gegen
§ 27 Abs. 3 Satz 1 MeldeG verstoße. Diese Aufbewahrungspflicht nach § 7 Satz 3
KTTG und die Länge der Aufbewahrungsfrist hat mit der vom Antrag umfassten
„Erhebung“ der Kultur- und Tourismustaxe aber nur mittelbar zu tun. Aus der
Antragsbegründung geht zudem nicht hervor, dass die Antragstellerin vorläufig
davon verschont werden will, die von § 7 Satz 1 KTTG geforderten Daten länger als
melderechtlich zulässig (1 Jahr: § 27 Abs. 3 HmbMG) aufbewahren zu müssen;
insoweit wird insbesondere kein besonderer Nachteil dargelegt, der eine
Eilentscheidung rechtfertigen soll.
d) Der Antrag ist nicht gegenüber einem Antrag auf AdV subsidiär. Nach § 114 Abs.
5 FGO gelten die Vorschriften über den Erlass einer einstweiligen Anordnung zwar
nicht für die Fälle des § 69 FGO. Die einstweilige Anordnung ist also gegenüber der
Aussetzung der Vollziehung und der Aufhebung der Vollziehung subsidiär. Das
bedeutet, dass kein Rechtsschutzbedürfnis für den Antrag auf Erlass einer
einstweiligen Anordnung besteht, wenn eine Aussetzung oder Aufhebung der
Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO in Betracht kommt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.
Januar 1984 II B 35/83, BStBl II 1984, 210; vom 19. April 1988 VII B 167/87, BFH/NV
1989, 36; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 114 FGO Rn. 20 m. w.
N.). Dies gilt jedoch nur, soweit ein AdV-Antrag bereits vorliegt oder zumutbar
zeitnah gestellt werden kann, um den begehrten einstweiligen Rechtsschutz zu
erlangen.
Derzeit liegt weder ein AdV-Antrag der Antragstellerin vor noch könnte er gestellt
werden. Erst mit der ersten Steueranmeldung, die nach Ablauf des ersten Quartals
2013 gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 KTTG bis zum 15. April 2013 vorzunehmen ist, liegt
nach § 6 Abs. 3 Satz 2 KTTG i. V. m § 150, § 168 Satz 1 AO eine Steuerfestsetzung
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vor. Dagegen könnte die Antragstellerin
Einspruch (§ 347 AO) einlegen und einen Antrag auf AdV oder Aufhebung der Vollziehung beim Antragsgegner stellen (§ 361 AO). Unter den Voraussetzungen des
§ 69 Abs. 4 FGO kann ein AdV-Antrag bei Gericht gestellt werden.
Der Antragstellerin ist es aber unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlich
durch Art. 19 Abs. 4 GG gebotenen Gewährung effektiven Rechtsschutzes nicht
zuzumuten, den einstweiligen Rechtsschutz über einen AdV-Antrag zu suchen. Ein
solcher würde nur vorläufigen Rechtsschutz gegen die einzelne Steueranmeldung
vermitteln und müsste gegebenenfalls nach jeder Steueranmeldung bis zur
rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache wiederholt werden. Das
Rechtschutzziel ihres Antrags auf Erlass einer einstweiligen Anordnung geht darüber
hinaus. Damit soll bereits vor der ersten Steueranmeldung und vorläufig bis zur
Entscheidung in der Hauptsache (2 K 25/13) erreicht werden, dass die
Antragstellerin die Anmelde- und Abführungspflicht nicht zu erfüllen hat. Eilverfahren
– und damit auch das Verfahren auf Erlass einer einstweiligen Anordnung – sind unter
dem Gesichtspunkt der Gewährung effektiven Rechtschutzes gerade dazu da, soweit
wie möglich der Schaffung vollendeter Tatsachen zuvorzukommen, die nicht mehr
rückgängig gemacht werden können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. August 2002 1
BvR 1790/00, NJW 2002, 3691; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, §
114 FGO Rn. 64).
e) Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist auch nicht deshalb
unzulässig, weil in der Hauptsache (2 K 25/13) eine unzulässige Feststellungsklage
in Form einer verdeckten Normenkontrollklage erhoben worden ist. Dies ist nicht der
Fall. Die Antragstellerin begehrt mit der Klage in der Hauptsache die Feststellung des
Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses. Dort hat sie die Feststellung beantragt,
gegenüber dem Antragsgegner/Beklagten nicht verpflichtet zu sein, die Pflichten aus
einem Steuerschuldverhältnis gemäß § 4 Abs. 1 KTTG zu erfüllen. Diese Pflichten,
namentlich die durch § 6 Abs. 3 i. V. m. § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 2 KTTG begründeten
Pflichten zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer, begründen – wie
oben dargelegt – ein konkretes Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten des
Hauptsacheverfahrens. Der Senat folgt der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes
und des Bundesverwaltungsgerichts, dass im Interesse der Gewährung eines
weitgehenden Rechtsschutzes bei geltend gemachtem normativem Unrecht an die
Voraussetzungen für eine Feststellungsklage mit normenkontrollrechtlichem
Hintergrund keine zu strengen Anforderungen zu stellen sind (vgl. BFH-Urteil vom
22.04.1986 VII R 184/85, BFHE 146, 302 m. w. N.).
2) Der Antrag hat in der Sache keinen Erfolg.
Die Voraussetzungen für den Erlass einer einstweiligen Anordnung mit dem Inhalt,
die Antragstellerin vorläufig bis zur Entscheidung des Rechtsstreits in der
Hauptsache (2 K 25/13) von den Verpflichtungen zur Berechnung, Anmeldung und
Abführung der Steuer nach § 6 Abs. 3 i. V. m. § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 2 KTTG
freizustellen, liegen nicht vor. Die Antragstellerin hat weder einen
Anordnungsanspruch (a) noch einen Anordnungsgrund (b) glaubhaft gemacht (§ 114
Abs. 3 FGO i. V. m § 920 Abs. 2, § 294 der Zivilprozessordnung – ZPO-).
a) Die Antragstellerin hat keinen Anspruch darauf, von der Verpflichtung zur
Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 i. V. m. § 5
Abs. 2, § 6 Abs. 2 KTTG vorläufig befreit zu werden. Die von der Antragstellerin
gerügten Verfassungsverstöße liegen nicht vor bzw. können vom Gericht im
vorliegenden summarischen Verfahren mangels Glaubhaftmachung der geltend gemachten Tatsachengrundlage nicht festgestellt werden. Der Antragstellerin steht
deshalb kein grundrechtlicher Abwehranspruch aus Art. 2 Abs. 1 oder Art. 12 Abs. 1
GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG zu, nicht mit einer verfassungswidrigen Steuer belegt
zu werden und nicht an ihrer Erhebung mitwirken zu müssen.
aa) Aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des
Rechtsstaatsprinzips folgt im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende
Umstände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende
Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (vgl. BVerfG, Urteil vom 14.
Februar 1965 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253; Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL
1/99 u. a., BVerfGE 108, 186).
Diese Voraussetzungen erfüllt das KTTG. Darin werden der Steuergegenstand (§ 1
KTTG), die Bemessungsgrundlage (§ 2 KTTG), der Steuersatz (§ 3 KTTG), der
Steuerschuldner (§ 4 Abs. 1 KTTG), die Entstehung und Fälligkeit der Steuer (§ 5)
sowie die Erhebung (§ 6 KTTG) so geregelt, dass die Grundlagen und die
Berechnung der Steuer – jedenfalls im Wege der Auslegung – vom Steuerschuldner
hinreichend deutlich erkannt werden können. Es ist nicht erforderlich, dass die
Steuer exakt vorausberechnet werden kann. Wann eine „zwingende“ Erforderlichkeit
für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes im Sinne von
§ 1 Abs. 1 Satz 4 KTTG gegeben ist, kann insbesondere anhand der vom
Bundesverwaltungsgericht in den Urteilen vom 11. Juli 2012 (9 CN 1/11, 9 CN 2/11,
NVwZ 2012, 1407, juris) zu den Satzungen über die Erhebung von
Kulturförderabgaben in Trier und Bingen dargelegten Kriterien ermittelt werden (vgl.
auch Bürgerschafts-Drs. 20/5840, S. 9). Danach ist erforderlich, aber auch
ausreichend, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung,
gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb
Einkommen nicht erwirtschaftet werde könnte.
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ändert der Umstand, dass nicht sie,
sondern nur der Gast Kenntnis über die das maßgebliche Unterscheidungsmerkmal
für die Steuerbarkeit einer Übernachtung begründenden Umstände hat, nichts an der
hinreichenden Bestimmtheit des Besteuerungstatbestandes nach § 1 Abs. 1 KTTG
(private oder zwingend berufliche bzw. betrieblich erforderliche Übernachtung). Der
Beherbergungsunternehmer hat die Möglichkeit, die Gäste zum Anlass ihrer
Übernachtung zu befragen und auf dieser Grundlage die Steuer zu berechnen. Im
Regelfall wird ein Gast eine entsprechende Erklärung abgeben, jedenfalls wenn er
damit die Abwälzung der Steuer durch einen höheren Übernachtungspreis
verhindern kann. Wenn er keine oder unzutreffende Angaben macht, berührt dies
nicht die Bestimmtheit des Steuertatbestandes, sondern die Frage der
Tatbestandserfüllung und wer bei Nichtaufklärbarkeit der Umstände die
Feststellungslast trägt.
bb) Dies ist nach § 1 Abs. 1 Satz 5 KTTG der Betreiber des Beherbergungsbetriebes.
Er hat danach die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche
oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege
nachzuweisen. Ihm wird damit verdeutlicht, dass er – jedenfalls zunächst – die Steuer
zu tragen hat, wenn er den geforderten Nachweis über den Übernachtungsanlass
nicht erbringen kann. Da die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO), kann der Betreiber bis
zum Ablauf der Festsetzungsfrist eine Änderungsmeldung abgeben, wenn er später nachweisen kann, dass eine Übernachtung nicht steuerpflichtig war (§ 168 Satz 1, §
164 Abs. 2 AO).
Nach den Gesetzesmaterialien soll mit § 1 Abs. 1 Satz 5 KTTG ein effektives
Verfahren ermöglicht werden. Deshalb regele das Gesetz, dass die Übernachtung
der Besteuerung unterfalle, wenn das zwingende berufliche oder betriebliche
Erfordernis einer Übernachtung nicht nachgewiesen werde (vgl. Bürgerschafts-Drs.
20/5840, S. 9). Entgegen der Auffassung der Antragstellerin wird durch § 1 Abs. 1
Satz 5 KTTG keine gesetzliche Vermutung für die Privatheit einer Übernachtung
aufgestellt, sondern (lediglich) die Feststellungslast verteilt. Diese Verteilung ist nicht
zu beanstanden. Zwar dürfen mit einer örtlichen Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs.
2a GG nur private Übernachtungen belegt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli
2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407) und ist die Privatheit der Übernachtung deshalb
nach § 1 Abs. 1 Satz 1 und 4 KTTG ein steuerbegründendes Merkmal, für das
grundsätzlich der Steuergläubiger die Feststellungslast trägt (vgl. etwa BFH-Urteil
vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562).
Der Gesetzgeber ist im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit für die Festlegung des
Steuertatbestandes und des dabei anzuwendenden Verfahrens aber befugt, die
Feststellungslast aus sachlichen Gründen anderweitig zu verteilen, wenn der
Steuerpflichtige damit nicht unverhältnismäßig belastet wird. Hier ist es sachgerecht,
dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 4 Abs. 1 KTTG)
die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder
betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Dies liegt aus Gründen
der Effektivität der Steuerhebung nahe, weil der Betreiber des
Beherbergungsbetriebes eine größere Beweisnähe aufweist, als der Antragsgegner.
Letzterer hat bei der Erfüllung des Besteuerungstatbestandes (der Übernachtung)
keinen Kontakt zum Übernachtungsgast. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes
hat hingegen die Möglichkeit, den Gast bei der Buchung oder beim Check-In über
den Anlass der Übernachtung zu befragen. Er muss melderechtlich (§§ 26, 27
HmbMG) und zur Erhebung der Steuer (§ 7 Satz 1 KTTG) bereits den Namen und
die Dauer der Übernachtung durch Ausfüllung eines Meldescheines ermitteln und
festhalten. In diesem Zusammenhang besteht auch die Möglichkeit, den Anlass der
Übernachtung zu erfragen. Dies ist grundsätzlich kein unverhältnismäßiger Aufwand,
zumal der Antragsgegner dafür einfach auszufüllende Formulare bereithält.
Es belastet den Betreiber des Beherbergungsbetriebes auch nicht unzumutbar, wenn
er mangels Nachweises der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung
der Übernachtung die Abgabe (jedenfalls zunächst) in Einzelfällen entrichten muss,
obwohl der Steuertatbestand tatsächlich nicht vorgelegen hat. Zum einen ist die im
Einzelfall anfallende Steuer im Regelfall nicht besonders hoch (nach § 3 KTTG 0,50
€ ab einem Übernachtungspreis von 25 € pro Person bis 4 € bei einem
Übernachtungspreis von 200 € pro Person). Zum anderen ist die Steuer als
Aufwandsteuer auf Abwälzung auf den Gast angelegt. Dies kann auch so erfolgen,
dass lediglich eine kalkulatorische Abwälzung im Wege einer generellen
Einbeziehung in die Übernachtungspreise vorgenommen wird (vgl. BVerfG,
Beschluss vom 04. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, zur
Spielgerätesteuer). Dann trägt der Gast – und nicht der Betreiber des
Beherbergungsbetriebes – die Steuer wirtschaftlich endgültig und unabhängig von
ihrem tatsächlichen Entstehen.cc) Es liegt durch die rechtliche Ausgestaltung des KTTG auch kein Verstoß gegen
Art. 3 Abs. 1 GG vor, weil durch ein strukturelles Defizit die gleichmäßige Erhebung
der Steuer nicht sichergestellt ist (vgl. BVerfG Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02,
BVerfGE 110, 94). Der Antragsgegner weist zutreffend darauf hin, dass durch die
Möglichkeit der Steuernachschau (§ 8 KTTG), durch die Auskunfts- und
Mitwirkungspflichten (§ 9 KTTG), insbesondere die Auskunftspflicht des Gastes zum
zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund der Übernachtung (§ 9 Abs. 2
KTTG), die Möglichkeit der Auskunftseinholung von Dritten nach § 93 AO –
insbesondere von Arbeitgebern – in Verbindung mit den Vollstreckungsmöglichkeiten
nach § 328 ff. AO ein hinreichendes Instrumentarium an Kontrollmitteln zur
Verfügung steht. Damit kann die Richtigkeit der Steueranmeldungen und können
insbesondere die Übernachtungsanlässe mit hinreichender Effektivität überprüft
werden. Selbst wenn die vom Antragsgegner bereitgestellten Formulare
„Arbeitgeberbestätigung“ und „Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten“ keinen
Raum für nähere Erläuterungen des beruflichen oder betrieblichen Hintergrundes der
Übernachtung lassen und daraus allein möglicherweise keine Anhaltspunkte für
Nachfragen hervorgehen, können sich solche aus anderen Umständen ergeben
(etwa auffällige Häufungen) oder Kontrollen stichpunktartig vorgenommen werden,
um den gleichmäßigen Gesetzesvollzug sicherzustellen.
dd) Die Antragstellerin wird durch die Verpflichtung zur Berechnung, Anmeldung und
Abführung der Steuer auch im Übrigen nicht in ihren Grundrechten verletzt.
Es kann dahingestellt bleiben, ob durch die Pflichten nach dem KTTG ein Eingriff in
die durch Art. 12 Abs. 1 i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG geschützte Berufsfreiheit der
Antragstellerin vorliegt.
Art. 12 Abs. 1 GG schützt die Berufsfreiheit grundsätzlich nicht vor Veränderungen
der Marktdaten und Rahmenbedingungen der unternehmerischen Entscheidungen.
Insbesondere gewährleistet das Grundrecht keinen Anspruch auf eine erfolgreiche
Marktteilhabe oder künftige Erwerbsmöglichkeiten (vgl. BVerfG, Beschluss vom
20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Deshalb führt der Umstand, dass sich
die Antragstellerin möglicherweise aus wirtschaftlichen Gründen gehalten sieht, die
Steuer auf ihre Übernachtungsgäste abzuwälzen, nicht zu einem Eingriff in die
Berufsfreiheit. Eine Verpflichtung zur Abwälzung und damit zu einer bestimmten
Preisgestaltung, die die Berufstätigkeit unmittelbar regeln würde, sieht das KTTG
nicht vor.
Der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist jedoch dann berührt, wenn Normen, die
zwar die Berufstätigkeit selbst unberührt lassen, aber Rahmenbedingungen der
Berufsausübung verändern, infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang
mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz
haben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 08. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267;
Beschluss vom 14. Juli 1998 1 BvR 1640/97, BVerfGE 98, 218).
Die Verpflichtungen zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer
verändern zwar die Rahmenbedingungen der Berufsausübung. Es ist aber fraglich,
ob ihnen eine objektiv berufsregelnde Tendenz zukommt. Dafür spricht, dass es zur
richtigen Berechnung der Steuer angezeigt ist und vom Gesetzgeber nach den
obigen Darlegungen auch angenommen wird, dass es der Betreiber des
Beherbergungsbetriebes im Rahmen seiner üblichen Berufstätigkeit übernimmt,
seine Übernachtungsgäste zum Anlass der Übernachtung zu befragen. Es wird damit vorausgesetzt, dass er den Ablauf seiner Berufstätigkeit auf diese neuen
Anforderungen einstellt.
Diese Frage kann aber dahingestellt bleiben, weil subsidiär jedenfalls ein Eingriff in
die allgemeine Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG
vorliegt, beide Grundrecht durch ein Gesetz eingeschränkt werden können und
insoweit gleiche Anforderungen in Bezug auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu
stellen sind, weil allenfalls die Berufsausübungsfreiheit und nicht die
Berufswahlfreiheit berührt ist. Eingriffe in die Freiheit der Berufsausübung bedürfen
gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG einer gesetzlichen Grundlage, die den
Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt.
Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit müssen vernünftigen Zwecken des
Gemeinwohls dienen und den Berufstätigen nicht übermäßig oder unzumutbar
treffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306 u. a., BVerfGE 98,
341). Aus Art. 2 Abs. 1 GG folgen keine höheren Anforderungen an
grundrechtsbeschränkende Gesetze.
Die Einführung des KTTG bezweckt die Erzielung von Steuern, um Mittel für die
Unterstützung der Kultur und des Tourismus in Hamburg zu gewinnen (vgl.
Bürgerschafts-Drs. 20/4386, S. 1). Das Gesetz dient damit einem vernünftigen,
gemeinwohlbezogenen Zweck. Vorliegend hat die Antragstellerin nicht glaubhaft
gemacht, durch die sie treffende Verpflichtung zur Berechnung, Anmeldung und
Abführung der Steuer in unverhältnismäßiger Weise belastet zu werden.
Sie wendet sich im Kern gegen die Verpflichtung zur Berechnung der Steuer und
sieht sich nicht dazu in der Lage, dies zu gewährleisten. Bei der Buchung über
Online-Portale und in Reisebüros werde mangels rechtlicher Verpflichtung nicht nach
dem Anlass der Reise gefragt, auch sei ein Online-Buchungsvorgang einschließlich
der Steuer wegen der kompliziert gestaffelten Beträge datenverarbeitungstechnisch
nicht möglich. Ferner sei es nicht möglich, die gestaffelten Beträge in ihrer Check-InSoftware zu berücksichtigen. Die Programmierfirma habe bis jetzt kein
entsprechendes Programm entwickeln können. Deshalb müsse die Steuer an ihren
Rezeptionen beim Check-In von ihren Mitarbeitern per Hand errechnet werden.
Wie oben dargelegt, ist die neben der Ausfüllung des Meldescheins erforderliche
Befragung des Übernachtungsgastes über den Anlass der Übernachtung nebst
gegebenenfalls erforderlicher Überreichung von Belegen oder der Formulare zum
Ausfüllen grundsätzlich kein unverhältnismäßiger Mehraufwand des Betreibers eines
Beherbergungsbetriebes. Auch die Berechnung der Steuer ist nicht besonders
kompliziert und mit vertretbarem Aufwand (jedenfalls mit einem Taschenrechner) zu
leisten. Es müssen nur die (nach Abzug des gegebenenfalls mit berechneten Preises
für das Frühstück oder sonstige Mahlzeiten) Nettoentgelte je Gast und Übernachtung
ermittelt und auf diese die Pauschsätze des § 3 KTTG angewandt werden. Eine
Berechnung der Steuer beim Check-In an der Rezeption müsste zudem nur dann
erfolgen, wenn sie dort individuell auf den Übernachtungspreis des Gastes
aufgeschlagen werden soll. Dazu sind die Betreiber durch das KTTG indes nicht
verpflichtet. Sie haben – wie oben dargelegt – auch die Möglichkeit, die Steuer nicht
gesondert auszuweisen, sondern kalkulatorisch in ihrer Preisberechnung zu
berücksichtigen.
Es kann dahingestellt bleiben, ob es bei Online-Buchungen oder bei Buchungen im
Reisebüro tatsächlich nicht möglich ist, die für die Berechnung der Steuer nötigen Daten zu erheben; insbesondere einen Hinweis zu der Frage zu erhalten, ob die
Übernachtung beruflich oder privat veranlasst ist. Ferner kann offen bleiben, ob die
Check-In-Software auf die Staffelung der Steuer eingestellt werden kann.
Jedenfalls hat die Antragstellerin nicht glaubhaft gemacht, dass die manuelle
Erhebung der Steuer für sie einen unverhältnismäßigen Mehraufwand bedeutet. Sie
hat zwar die erforderlichen Arbeitsschritte beim Check-In dargelegt und aus einem
zeitlichen Mehraufwand von 3 Minuten eine um 150% längere Check-In-Zeit
berechnet. Dazu benötige sie eine Vielzahl neuer Mitarbeiter, die am Arbeitsmarkt
nicht zur Verfügung stünden. Unabhängig von der Frage, ob der behauptete
zusätzliche zeitliche Aufwand für die Ermittlung der Tatsachengrundlagen für die
KTTG und deren Berechnung in der geltend gemachten Höhe tatsächlich besteht , ist
aus dem Vorbringen der Antragstellerin nicht nachvollziehbar zu entnehmen, ob sie
dafür tatsächlich zusätzliches Personal benötigt. Dafür wären insbesondere
substantiierte Angaben über ihren Personalbestand, zu den für den Check-In
insgesamt zur Verfügung stehenden Arbeitszeiten und der Auslastung der Check-InMitarbeiter erforderlich und glaubhaft zu machen.
Angesichts der regelmäßig nicht besonders schwierigen Berechnung der Steuer
nach den in § 3 KTTG anzuwendenden Pauschalen ist es für das Gericht nicht
nachvollziehbar, dass das Personal der Antragstellerin dazu angeblich nicht in der
Lage sein soll, zumal es zum Teil aus Studenten bestehen soll und die Berechnung
der Steuer nicht zwingend beim Check-In vorzunehmen ist. Dies kann – wie oben
dargelegt – bei einer nur kalkulatorischen Abwälzung der Steuer auch später im
Rahmen der üblichen Buchhaltungstätigkeiten erfolgen.
Die Antragstellerin hat auch nicht plausibel dargelegt, dass es ihr nicht möglich ist,
die Steuer nur kalkulatorisch – und damit verdeckt – auf die Übernachtungspreise
umzulegen. Dazu wären zumindest substantiierte und glaubhaft gemachte Angaben
zur erforderlichen Höhe der Preisanhebung, zur sonstigen Kalkulation und zur
wirtschaftlichen Situation der Antragstellerin und zur Wettbewerbssituation in
Hamburg erforderlich. Daran fehlt es. Im Übrigen spricht gegen die Behauptung der
Antragstellerin, dass sie Hotels/Hostels im Niedrigpreissegment betreibt. Derzeit
wirbt sie auf ihrer Internetseite für den Standort Hamburg mit Übernachtungspreisen
ab 8 € (www…). Da bei der Antragstellerin häufig nur Übernachtungspreise bis zu 25
€ pro Gast, maximal bis zu 50 € pro Gast anfallen dürften, wären voraussichtlich
auch nur Steuern zwischen 0,50 € und 1 € pro Übernachtung abzuwälzen, so dass
nur eine moderate Preiserhöhung zu erwarten wäre. Zudem wäre zu
berücksichtigen, dass die Mitbewerber der Antragstellerin in Hamburg vor der
gleichen Fragestellung stehen.
Die behauptete Vereitelung der geplanten Einführung eines Kiosk-Systems beim
Check-In durch den Erwerb entsprechender Automaten stellt schon deshalb keinen
unverhältnismäßigen Eingriff in die Grundrechtspositionen der Antragstellerin dar,
weil die Übernachtungsgäste gemäß § 26 HmbMG am Tag der Ankunft einen
Meldeschein handschriftlich auszufüllen haben, so dass der Check-In vor Ort
ohnehin nicht vollkommen computergestützt durchgeführt werden kann.
Das Gericht kann auch nicht die von der Antragstellerin behaupteten Schwierigkeiten
mit der Preisangabenverordnung nachvollziehen. Endpreise sind nach § 1 Abs. 1
Satz 1 PAngV die Preise, die einschließlich der Umsatzsteuer und sonstiger
Preisbestandteile unabhängig von einer Rabattgewährung zu zahlen sind. Darin kann die Steuer jedenfalls als fester kalkulatorischer Posten ohne Schwierigkeiten
beim Ausweis mit einberechnet werden.
Trotz der kurzen Zeitspanne zwischen Verkündung des KTTG (18. Dezember 2012)
und In-Kraft-Treten des Gesetzes am 1. Januar 2013 war es nicht erforderlich, dass
der Gesetzgeber den Betreibern von Beherbergungsbetrieben eine Übergangsfrist
zur Umsetzung des Gesetzes gewährt, bzw. das Gesetz später in Kraft treten lässt.
Zum einen ist das Gesetz schon am 4. Dezember 2012 von der Hamburgischen
Bürgerschaft verabschiedet worden, worüber nach dem Kenntnisstand des Gerichts
auch in der Presse berichtet wurde. Ab diesem Zeitpunkt stand der Inhalt des
Gesetzes fest und konnten sich die Betreiber von Beherbergungsunternehmen auf
die neue Rechtslage vorbereiten. Ein Zeitraum von knapp vier Wochen ist zwar nicht
besonders lang, aber ausreichend, um sich auf die neue Situation einzustellen,
zumal – wie oben dargelegt – von den Betreibern keine unverhältnismäßigen
Anstrengungen verlangt werden und die erste Steueranmeldung erst nach dem
ersten Quartal 2013 erfolgen muss.
§ 6 Abs. 3 i. V. m. § 6 Abs. 2 und § 5 Abs. 2 KTTG verstoßen auch nicht gegen Art.
14 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG.
Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG schützt den konkreten Bestand an
vermögenswerten Gütern vor ungerechtfertigten Eingriffen durch die öffentliche
Gewalt. Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen folgt aus
Art. 14 Abs. 1 GG nicht. Diese Norm erfasst nur Rechtspositionen, die einem
Rechtssubjekt bereits zustehen, nicht aber in der Zukunft liegende Chancen und
Verdienstmöglichkeiten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2002 1 BvR 558/91 u.
a., BVerfGE 105, 252 m. w. N.). Die Eigentumsgarantie schützt nicht vor
Preiserhöhungen infolge von neuen oder erhöhten Steuern. Die Erwartung, dass ein
Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, fällt nicht in den
Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23. Januar 1990 1
BvR 306/86, BVerfGE 81, 208; Beschluss vom 26. Juni 2002 1 BvR 558/91 u. a.,
BVerfGE 105, 252 m. w. N.105).Ob der sogen. eingerichtete und ausgeübte
Gewerbebetrieb vom Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG umfasst wird, hat das
Bundesverfassungsgericht bislang offen gelassen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.
Juni 2002 1 BvR 558/91 u. a., BVerfGE 105, 252 m. w. N.). Auch vorliegend braucht
dies Frage nicht entschieden zu werden, weil aus den oben dargelegten Gründen
nicht erkennbar ist, dass der Fortbestand des Betriebes der Antragstellerin durch die
ihr vom KTTG auferlegten Pflichten gefährdet ist.
b) Die Antragstellerin hat auch das Bestehen eines Anordnungsgrundes nicht
glaubhaft gemacht. Dazu müsste der Erlass der begehrten einstweiligen Anordnung
zur Abwendung wesentlicher Nachteile, zur Verhinderung drohender Gewalt oder
aus anderen Gründen nötig erscheinen (§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO). Dies ist dann der
Fall, wenn das (private) Interesse des Antragstellers an der einstweiligen Regelung
das öffentliche Interesse an der Aufrechterhaltung des gegenwärtigen Zustandes
überwiegt und die vorläufige Maßnahme unumgänglich ist, um wesentliche
Beeinträchtigungen der Position des Antragstellers zu verhindern. Bei der somit
gebotenen Interessenabwägung sind anhand der im Einzelfall gegebenen Umstände
die voraussehbaren Folgen gegenüberzustellen, die sich beim Erlass der
Regelungsanordnung im Fall des Unterliegens des Antragstellers in der Hauptsache
ergeben würden, und zum anderen diejenigen Folgen, die eintreten würden, wenn eine einstweilige Anordnung unterbliebe, das Begehren in der Hauptsache aber
Erfolg hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 26. April 1994 VII B 47/93, BFH/NV 1995, 6,
Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 114 FGO Rn. 78; Koch in Gräber,
7. Aufl. 2010, § 114 Rn. 48 f.).
Anhand dieser Interessenabwägung ist nicht feststellbar, dass die privaten
Interessen der Antragstellerin das öffentliche Interesse an der Umsetzung des KTTG
überwiegen. Wie oben dargelegt, werden der Antragstellerin durch die (vorläufige)
Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer keine unverhältnismäßig
belastenden Maßnahmen abverlangt. Im Falle eines Obsiegens in der Hauptsache
wäre der getätigte Aufwand zwar vergeblich gewesen, die Antragstellerin würde aber
die gezahlte Steuer zurückerstattet bekommen. Die von ihr vorgetragenen
Schwierigkeiten bei der Erstattung der Steuer an die Gäste können zumutbar
dadurch umgangen werden, dass die Steuer entweder nur kalkulatorisch auf den
Übernachtungspreis aufgeschlagen wird oder bei offenem Aufschlag der Steuer
vertraglich kein Rückzahlungsanspruch für den Fall eingeräumt wird, dass die Steuer
zu Unrecht erhoben worden sein sollte.
Der möglicherweise vergebliche Aufwand für die Berechnung, Anmeldung und
Abführung der Steuer wiegt deutlich weniger, als das öffentliche Interesse an der
sofortigen Umsetzung des Gesetzes. Im Falle des Ergehens einer einstweiligen
Anordnung und eines Unterliegens der Antragstellerin in der Hauptsache wären zum
einen Staatseinnahmen zunächst entgangen und müssten die Steuern nacherhoben
werden. Dies ist – abgesehen davon, dass der Staat damit das Insolvenzrisiko der
Antragstellerin tragen würde – mit erheblichem Mehraufwand für den Antragsgegner
verbunden. Er müsste die Steuern durch Bescheid nacherheben (§ 6 Abs. 4 KTTG).
Mangels der erforderlichen Aufzeichnungen wäre dazu aller Voraussicht nach eine
Schätzung (§ 162 AO) erforderlich, für die vom Antragsgegner zunächst die
tatsächlichen Grundlagen anhand der Gästelisten der Antragstellerin ermittelt werden
müssten. Zudem liegt jeder Schätzung das Risiko zu Grunde, von der tatsächlich
entstandenen Steuer abzuweichen. Im Übrigen müsste die Antragstellerin auf Grund
ihrer Mitwirkungspflicht im Besteuerungsverfahren (§ 90 AO) den Antragsgegner bei
der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unterstützen, was auch auf ihrer Seite
einen erheblichen nachträglichen zusätzlichen Aufwand bedeuten würde. Deshalb
liegt es in gewissem Umfang auch im Eigeninteresse der Antragstellerin, bis zur
Entscheidung in der Hauptsache den für die Umsetzung des Gesetzes erforderlichen
Aufwand zu betreiben, um nicht später mit einem Schlage mit dem nachträglichen,
kumulierten Mitwirkungsaufwand belastet zu werden und zudem das Risiko tragen zu
müssen, auf Grund der Schätzung möglicherweise tatsächlich nicht entstandene
Steuern zahlen zu müssen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe nicht gegeben sind (§
128 Abs. 3 i. V. m. 115 Abs. 2 FGO).