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Allgemein Steuern, Einkommensteuer

Ausländische Verluste bzw. negative ausländische Einkünfte

Einschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG

Die Einschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG gilt für folgende ausländische Verluste bzw. negative ausländische Einkünfte: 

  • aus einer im Ausland belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG),
  • aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht aktiv tätig i.S. von § 2a Abs. 2 EStG ist (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG),
  • aus Teilwertabschreibungen auf Anteile an ausländischen Körperschaften, die zu einem Betriebsvermögen gehören (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG),
  • aus der Veräußerung oder Entnahme von Anteilen an ausländischen Körperschaften, die zu einem Betriebsvermögen gehören, einschl. der Gewinnminderungen aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung der ausländischen Körperschaft (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG),
  • aus der Veräußerung von Beteiligungen i.S. des § 17 EStG an ausländischen Kapitalgesellschaften (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG),
  • aus einer Beteiligung als stiller Gesellschafter an einem Handelsgewerbe oder aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG),
  • aus der Vermietung und Verpachtung von im Ausland belegenem unbeweglichen Vermögen oder Sachinbegriffen (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG), 
  • aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich im Inland eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen, oder an im Inland ansässige Ausrüster i.S. des § 510 Abs. 1 HGB überlassen, oder insgesamt nur vorübergehend an im Ausland ansässige Ausrüster i.S. des § 510 Abs. 1 HGB überlassen worden sind (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. b EStG),
  • aus Teilwertabschreibungen oder aus der Übertragung (= Veräußerung oder Entnahme) eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts i.S. der § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a und b EStG (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. c EStG), 
  • aus Teilwertabschreibungen sowie aus der Veräußerung oder Entnahme von Anteilen an inländischen Körperschaften, die zu einem Betriebsvermögen gehören, soweit diese Gewinnminderungen auf einen schädlichen Tatbestand i.S. des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 6 EStG zurückzuführen sind (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 7 Buchst. a EStG),
  • aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung von inländischen Körperschaften, soweit die Verluste auf einen schädlichen Tatbestand i.S. des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 6 EStG zurückzuführen sind (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 7 Buchst. b EStG), 
  • aus der Veräußerung von Beteiligungen i.S. des § 17 EStG an inländischen Kapitalgesellschaften, soweit die Verluste auf einen schädlichen Tatbestand i.S. des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 6 EStG zurückzuführen sind (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 7 Buchst. c EStG).

Zu beachten ist, dass die Bestimmung des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. b EStG erst auf Verluste aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen anzuwenden ist, die aufgrund eines nach dem 31.12.1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erzielt wurden. 

 

Einkunftsart i.S. des § 2a Abs. 1 EStG

Welche Einkunftsart i.S. des § 2a Abs. 1 EStG vorliegt, bestimmt sich nur nach den im Ausland gegebenen Merkmalen (sog. isolierende Betrachtungsweise). Die Umqualifizierung von Einkünften nach dem Subsidiaritätsprinzip (z.B. § 20 Abs. 3 EStG) wegen im Inland vorliegender Merkmale hat für die Frage der Einkunftsart nach § 2a Abs. 1 EStG keine Auswirkungen.

Beispiel:
Gehört eine stille Beteiligung an einem ausländischen Handelsgewerbe zum Betriebsvermögen eines inländischen Gewerbebetriebs, ist die Zugehörigkeit zum inländischen Betriebsvermögen für die Frage der Einkunftsart nach § 2a Abs. 1 EStG außer Acht zu lassen; Verluste aus der stillen Beteiligung fallen daher unter § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer ausländischen Betriebsstätte gelten die allgemeinen Regelungen. Gehört z.B. ein verlustbringendes Mietwohngrundstück zum Betriebsvermögen einer aktiven gewerblichen ausländischen Betriebsstätte (z.B. wegen Vermietung an Arbeitnehmer), ist der Verlust im Rahmen des Betriebsstättenergebnisses zu berücksichtigen. Hierbei ist zu prüfen, ob die Einkünfte der Betriebsstätte noch fast ausschließlich aus einer aktiven Tätigkeit stammen.

 

Einkünfte der jeweils selben Art

Einkünfte der jeweils selben Art sind grundsätzlich alle unter einer Nummer aufgeführten Tatbestände, für die die Anwendung dieser Nummer nicht nach § 2a Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist. Dies gilt auch bei Nummern, die in Buchstaben aufgegliedert sind. Die Nummern 3 und 4 sind dabei zusammenzufassen (> R 5 Abs. 1 EStR 2003).

Beispiel:
Der Stpfl. nimmt eine Teilwertabschreibung auf seine Beteiligung an der schweizerischen XAG vor, die ein Hotel betreibt. Er erzielt im selben Veranlagungszeitraum einen Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung i.S.d. § 17 EStG an der schweizerischen Y-AG, die Waffen herstellt. => Es liegen ausgleichsfähige Einkünfte nach § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG oder nach § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a und Nr. 4 EStG vor, je nachdem, ob die Beteiligung an der Y-AG im Betriebs- oder Privatvermögen gehalten wird. Zu den Einkünften i.S. des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 7 Buchst. a bis c EStG > Tz 1.6.
Bei zusammenveranlagten Ehegatten können negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG des einen Ehegatten mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden (> R 5 Abs. 8 EStR 2003).

 

Einkünfteermittlung

Die negativen Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Dabei sind alle Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen, die mit den im Ausland erzielten Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (> H 5 (Einkünfteermittlung) EStH 2003). 

 

Begriff „Staat“

Es ist auf das Staatsgebiet nach Völkerrecht abzustellen, auch wenn Teile des Staatsgebietes eine eigene Finanz- oder Steuerhoheit haben sollten (z.B. Britische Kanalinseln, Hongkong). Beim Zerfall eines Staates, wie z.B. der Sowjetunion oder Jugoslawiens, ist für die spätere Verrechnung mit positiven Einkünften darauf abzustellen, in welchem Staatsgebiet der frühere Verlust aus heutiger Sicht entstanden wäre. Dies bedeutet, dass z.B. verbliebene negative Einkünfte aus der ehemaligen Sowjetunion, die im Gebiet der heutigen Ukraine angefallen sind, mit entsprechenden positiven Einkünften aus der Ukraine verrechnet werden können, nicht jedoch mit solchen aus Russland.

 

Einkünfte aus gewerblichen Betriebsstätten

Der Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich nur nach § 12 AO. Für jede ausländische Betriebsstätte ist gesondert zu prüfen, ob sie ggf. eine aktive Tätigkeit i.S. des § 2a Abs. 2 EStG ausübt.

 

Aktivitätsklausel

Bei Verlusten aus einer ausländischen Betriebsstätte ist ein uneingeschränkter Verlustausgleich möglich, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Betriebsstätte eine aktive Tätigkeit nach § 2a Abs. 2 EStG ausübt. Ebenso sind Verluste/ Gewinnminderungen aus einer Beteiligung i.S. von § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 und 4 EStG voll ausgleichs- bzw. abzugsfähig, wenn der Stpfl. nachweist, dass die ausländische  Körperschaft entweder seit der Gründung oder während der letzten 5 Jahre vor und im Veranlagungszeitraum aktiv tätig war (> § 2a Abs. 2 S. 2 EStG). Eine ausländische gewerbliche Betriebsstätte / ausländische Körperschaft ist aktiv tätig, wenn sie ausschließlich oder fast ausschließlich folgende Tätigkeiten zum Gegenstand hat: 

  • die Herstellung und Lieferung von Waren,
    – außer Waffen;  die Gewinnung von Bodenschätzen;
  • die Bewirkung gewerblicher Leistungen,
    – außer die Errichtung und der Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, 
  • – außer die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschl. der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen;
  • das Halten von Beteiligungen von mindestens 25 % an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die ihrerseits ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum
  • Gegenstand hat, sowie eine damit zusammenhängende Finanzierung. 

Ob eine gewerbliche Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich eine aktive Tätigkeit i.S. des § 2a Abs. 2 EStG zum Gegenstand hat, ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu prüfen. Maßgebend ist hierfür das Verhältnis der Bruttoerträge. Unter Bruttoerträgen sind die Solleinnahmen ohne durchlaufende Posten und ohne eine evtl. gesondert ausgewiesene USt zu verstehen. Sie sind aus der Gewinn- und Verlustrechnung der Betriebsstätte abzuleiten. Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben) ermittelt, ist auf die Isteinnahmen abzustellen (> Abschn. 76 Abs. 8 KStR 1995).

Die Bruttoerträge stammen ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiver Tätigkeit, wenn die passiven Bruttoerträge 10 % der gesamten Bruttoerträge nicht übersteigen. Im Einzelnen vgl. die Ausführungen in Abschn. 76 Abs. 9 S. 1 und 2 KStR 1995, die sinngemäß angewendet werden. Bei Verlusten zu Beginn oder am Ende einer Tätigkeit ist auf den funktionalen Zusammenhang abzustellen. Zu den aktiven Einkünften nach § 2a Abs. 2 EStG gehört auch ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust. Für die Frage, ob eine aktive oder passive Betriebsstätte veräußert oder aufgegeben wurde, ist auf die Verhältnisse im Wirtschaftsjahr der Veräußerung bzw. der Aufgabe unter Einbeziehung des diesem vorangehenden Wirtschaftsjahres abzustellen.

 

Saldierung von Betriebsstättenergebnissen

Negative Einkünfte aus einer nicht aktiven gewerblichen Betriebsstätte dürfen nicht mit positiven Einkünften aus einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte ausgeglichen werden. Eine Verlustverrechnung ist auch bei derselben Betriebsstätte nicht möglich, wenn sich innerhalb von zwei Veranlagungszeiträumen das Verhältnis von nicht aktiver zu aktiver Tätigkeit geändert hat. Dies gilt dann nicht, wenn die Betriebsstätte ohne Veränderung ihrer Tätigkeit aufgrund einer gesetzlichen Änderung (hier: Holdingfunktion als aktive Tätigkeit nach dem StÄndG 1992) nunmehr als aktive Betriebsstätte zu qualifizieren ist. In diesem Fall ist der Stpfl so zu stellen, als ob die Aktivitätsklausel nicht geändert worden wäre.

 

Einkünfte aus Beteiligungen an Körperschaften mit Auslandsbezug

Negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG, die mittelbar auf einen bei der inländischen Körperschaft verwirklichten Tatbestand der Nr. 1 bis 6 zurückzuführen sind, dürfen beim Anteilseigner mit positiven Einkünften der Nr. 7 ausgeglichen werden, wenn die Einkünfte auf Tatbestände derselben Nr. oder im Fall der Nr. 3 und 4 dieser beiden Nrn. zurückzuführen sind (> R 5 Abs. 1 S. 3 EStR 2003). Ein Ausgleich von Einkünften i.S. des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG ist auch mit Einkünften im Sinne der jeweiligen Nummer zulässig, auf deren Tatbestände die Einkünfte i.S. der Nummer 7 zurückzuführen sind (Beispiele > H 5 EStH 2003). Erzielt die inländische Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, gemischte Einkünfte (z.B. aus einem inländischen Gewerbebetrieb und einem ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb), ist festzustellen, ob und in welcher Höhe negative Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 6 EStG im Gesamtergebnis enthalten sind (hier: Verluste aus der ausländischen Land- und Forstwirtschaft).

 

Gesonderte Feststellung der verbleibenden Verluste

Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind unter sinngemäßer Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Hierfür ist der Vordruck ESt 2E/3E zu verwenden (> Anlage 8 ). Dies gilt auch für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts.

 

Verfassungsmäßigkeit / Vereinbarkeit mit EGV

Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit des § 2a Abs. 1 EStG – auch hinsichtlich des negativen Progressionsvorbehalts – in mehreren Urteilen (> z.B. BFH 17.10.1990, BStBl 1991 II S. 136 und 26.03.1991, BStBl II S. 704) bestätigt.

 

Nachversteuerung nach § 2a Abs. 3 S. 3 und Abs. 4 EStG

Soweit bis VZ 1998 für einen Staat der Verlustabzug nach § 2 AIG bzw. nach § 2a Abs. 3 EStG auf Antrag gewährt wurde, ist bis einschl. VZ 2008 immer dann eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn insgesamt positive gewerbliche Betriebsstätteneinkünfte aus diesem Staat anfallen (> § 2a Abs. 3 S. 3 EStG) oder eine Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird (> § 2a Abs. 4 EStG), > auch Tz 5.2 des Leitfadens. Unerheblich ist hierbei, ob die Betriebsstätteneinkünfte aus aktiver oder nicht aktiver Tätigkeit stammen.

Zum Begriff „Staat“ > s.o.. Im Unterschied zu § 2a Abs. 1 EStG ist bei § 2a Abs. 3 EStG auch für Zwecke der Nachversteuerung außerdem der territoriale Geltungsbereich des jeweiligen DBA zu beachten, der nicht das gesamte Staatsgebiet umfassen muss (z.B. gilt das DBA Großbritannien nicht für die Britischen Kanalinseln und die Britischen Jungferninseln, das DBA China nicht für Hongkong, Taiwan und Macau und das DBA Dänemark nicht für die Färöer Inseln und Grönland). Zu beachten ist, dass die Nachversteuerung unter den Bedingungen der erweiterten Fassung des § 52 Abs. 3 S. 3 und S. 5 EStG nur auf Verluste anzuwenden ist, die bis einschl. VZ 1998 nach § 2a Abs. 3 EStG abgezogen wurden. Soweit der Verlustabzug nach § 2 AIG erfolgte, ist die Nachversteuerung entsprechend den Bedingungen des § 2a Abs. 3 S. 3 EStG a.F. durchzuführen.

Der Hinzurechnungsbetrag ist in der Anlage AUS 2003 zu Kz 19/29.66 einzutragen. Nur der Betrag, der nicht zur Nachversteuerung herangezogen wird, ist dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

 

Nachversteuerung gem. § 2a Abs. 3 S. 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 3 S. 3 EStG

Für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrages nach § 2a Abs. 3 S. 3 EStG sind nach dem DBA befreite positive Einkünfte aus aktiven und ggf. nicht aktiven gewerblichen Betriebsstätten in demselben ausländischen Staat zu berücksichtigen. Gewinne aus nicht aktiven Betriebsstätten führen zur Hinzurechnung, wenn ein DBA keine Aktivitätsklausel (> Anlage 7 ) enthält. Enthält ein DBA eine Aktivitätsklausel und ist diese nicht erfüllt, so führt der Gewinn aus der Betriebsstätte nicht zur Hinzurechnung, weil er ohnehin der deutschen Besteuerung unterliegt. In Veräußerungsfällen ist bei der Hinzurechnung weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG zu gewähren (> BFH 16.11.1989, BStBl 1990 II S. 204 m.w.N.)

Zu den Besonderheiten der Nachversteuerung im Verhältnis zu Österreich ab VZ 1994 > Nr. 24 Schlussprotokoll DBA Österreich 2000 > ESt-Kartei OFD München/Nürnberg Anhang DBA Österreich
Karte 9.1.

 

Nachversteuerung gem. § 2a Abs. 4 EStG i.V.m. § 52 Abs. 3 S. 5 EStG

Eine Nachversteuerung kommt nach § 52 Abs. 3 S. 5 EStG für VZ 1999 bis 2008 dann in Betracht, wenn die ausländische Betriebsstätte  in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt oder  entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder  aufgegeben wird, jedoch die ursprünglich von der Betriebsstätte ausgeübte Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise von einer Gesellschaft, an der der inländische Steuerpflichtige zu mindestens 10 v.H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, oder von einer ihm nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 AStG i.d.F. vom 20.12.1996 (BStBl I S. 1523) fortgeführt wird. Als Umwandlung ist nicht nur eine Einbringung der ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i.S. des UmwG und des UmwStG zu verstehen, sondern jede Form des „Aufgehens“ der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft (> R 5 Abs. 6 EStR 2003).

 

Gesonderte und einheitliche Feststellung bei mehreren Beteiligten

Liegen positive Einkünfte i.S. von § 2a Abs. 3 S. 3 und Abs. 4 EStG vor, die ggf. zur Nachversteuerung führen, müssen sie gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Steuerpflichtige beteiligt sind, z.B. wenn an einer ausländischen Mitunternehmerschaft mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) oder eine inländische Mitunternehmerschaft, an der mehr als ein inländischer Gesellschafter beteiligt ist, ausländische Einkünfte erzielt.

Im Rahmen der Feststellung sind die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen für die Nachversteuerung festzustellen > Anlage FE-AUS 2 2003 Zeile 19. Dagegen ist über die endgültige Höhe der Nachversteuerung nur bei der Einkommensteuerveranlagung des Mitunternehmers zu entscheiden (> H 5 (Betriebsstättenverluste bei DBA) EStH 2003).

 

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Betrages

Ab VZ 1996 ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag gesondert festzustellen. Dies gilt auch für Verlustabzüge nach dem AIG, die noch nicht hinzugerechnet wurden. Hierfür ist der Vordruck ESt 2E/3E – Seite 2 – zu verwenden (> Anlage 8 ), > Vfg. OFD München 24.11.1997, S 2118a – 44 St 425 bzw. Vfg. OFD Nürnberg 20.01.1997, S 2118a – 5/St 31 3 Gesamtrechtsnachfolge Die nach § 2a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichenen oder nicht verrechneten negativen Einkünfte sowie der nach § 2a Abs. 3 EStG abgezogene und noch nicht hinzugerechnete Betrag gehen im Erbfall auf den Erben über (> R 5 Abs. 4 EStR 2003).