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| II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass dem Kläger der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht ungekürzt zu belassen ist. Es ist nicht festgestellt, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft in vollem Umfang durch Verzicht auf eigene gesellschaftliche Rechte erworben hat. |
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| 1. Im Streitfall ist allein fraglich, ob der Kläger zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört. Eine Kürzung des Vorwegabzugs aufgrund von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a 1. Alternative EStG a.F. kommt nicht in Betracht, da für den Kläger keine Leistungen für die Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ist, dass der Arbeitgeber hierzu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist. Leistungen, die auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhen, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass eine solche gesetzliche Verpflichtung im Streitfall nicht bestanden hat. Der von der GmbH gezahlte Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers ist daher für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang. Auch ist unstreitig, dass der Kläger nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. gehört. Entscheidend ist daher, ob der Kläger zum ebenso von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffenen Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört. |
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| a) Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zählen nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassung Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben haben. |
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| b) Ob der Kläger seine Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat hängt davon ab, ob der Aufwand der GmbH für seine Altersversorgung sich im Rahmen seiner Beteiligung hält. |
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| aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der „Beitragsleistung“ für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat –ausgehend von diesem Grundsatz– mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser –wirtschaftlich betrachtet– eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. |
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| Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509). |
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| bb) Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) im Grundsatz angeschlossen. Der erkennende Senat hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, und vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können. |
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| Bei –wie im Streitfall– mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern beantwortet sich die Frage nach der vollständig eigenen Beitragsleistung daher maßgeblich nach den bestehenden Beteiligungsverhältnissen und nach der ihnen jeweils insgesamt zugesagten Altersversorgung. Sie bestimmt sich damit letztlich danach, ob unter Berücksichtigung des Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder diese unterschreitet. |
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| cc) Ob diese Voraussetzungen vorliegen, beurteilt sich nicht danach, in welcher Höhe die Gesellschaft vor Beginn der Auszahlungsphase für die zugunsten ihrer Gesellschafter erteilten Pensionszusagen jeweils Pensionsrückstellungen bildet; auf die Behandlung des Zinsfaktors kommt es daher nicht an. Die Anknüpfung an die Zuführung zur Pensionsrückstellung ist kein geeigneter Maßstab für die Beantwortung der Frage, ob sich der Aufwand der GmbH für die Pensionszusage des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers im Rahmen seiner Beteiligungsquote an der GmbH hält. Hiervon ist bereits der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 ausgegangen. Der erkennende Senat hat sich dem in seinem Urteil vom 27. Mai 2009 X R 50/06 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen – Recherche) angeschlossen. Eine im Rahmen von § 6a EStG angesetzte Pensionsrückstellung bildet den der GmbH im Pensionsfall voraussichtlich entstehenden tatsächlichen Aufwand nicht in zutreffender Weise ab, da gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG der nach Satz 4 der Vorschrift abgezinste Barwert anzusetzen ist. Infolgedessen fallen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung allein wegen des unterschiedlichen Lebensalters der von der Pensionszusage begünstigten Personen trotz gleichen Leistungsumfangs und gleichen Stichtags für den Beginn der Pensionszahlungen unterschiedlich aus, obwohl sich die Aufwendungen nach Eintritt des Pensionsfalls jedenfalls im Ansatz entsprechen. |
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| Daher sind die bestehenden Versorgungsanwartschaften einschließlich solcher auf Hinterbliebenenversorgung (vgl. Senatsurteil X R 50/06) daraufhin zu untersuchen, in welchem Umfang bei vorausschauender Betrachtung unter Berücksichtigung der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung und des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Beginn der Zahlungen der GmbH Aufwand für die Altersversorgung dieser Personen entstehen wird und wie viel hiervon auf den betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer entfällt (zur Berechnung des Aufwands mittels Ansatzes der zu Beginn der Auszahlungsphase anzusetzenden Barwerte der Versorgungsansprüche vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 22. Mai 2007 IV C 8 – S 2221/07/0002, BStBl I 2007, 493, unter 2.b). Die sich hierbei ergebende Quote ist mit der Beteiligungsquote dieses Gesellschafters an der GmbH zu vergleichen. |
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| dd) Hinsichtlich der Beantwortung der Frage, ob deshalb ein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt, weil der quotale Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch des betroffenen Gesellschafters dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft übersteigt, ist auf die in den Streitjahren konkret bestehenden gesamten Versorgungsanwartschaften und auf die jeweiligen Beteiligungsquoten an der GmbH abzustellen. |
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| Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es nicht sachgerecht, zur Beurteilung der Frage, ob der Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch ihres Gesellschafter-Geschäftsführers dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft entspricht oder unterschreitet, die Verhältnisse früherer oder künftiger Veranlagungszeiträume mit einzubeziehen. Eine solche Vorgehensweise wäre, worauf bereits der XI. Senat in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 hingewiesen hat, mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden. Ein solcher ist deshalb nicht zu rechtfertigen, weil der Gesetzgeber wiederholt die Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs mit dem Ziel geändert hat, das Verfahren zu vereinfachen (BTDrucks 11/2157, S. 145). |
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| Entgegen der Ansicht des FG kann dem Senatsurteil in BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452 nicht entnommen werden, dass auch die Verhältnisse früherer Veranlagungszeiträume zu berücksichtigen seien. Das FG hat die vom erkennenden Senat getroffene Aussage, wonach der Vorwegabzug nur dann ungekürzt zu gewähren sei, wenn die Pensionsanwartschaft vollständig auf einem Verzicht der dem Steuerpflichtigen zustehenden gesellschaftlichen Ansprüchen beruhte, fehlinterpretiert. Der erkennende Senat hat damit –wie das Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1289 zeigt– nur zum Ausdruck gebracht, dass der Vorwegabzug eines Gesellschafters, bei dem der Aufwand für dessen Pensionszusage seine Beteiligungsquote an der GmbH übersteigt, nicht deshalb ungekürzt bleiben kann, weil dieser höhere Aufwand durch andere Leistungen wie z.B. durch eine höhere Arbeitsleistung dieses Gesellschafters oder durch eine höhere Geschäftsführer-Vergütung der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer kompensiert wird. |
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| Eine Mitberücksichtigung der Verhältnisse künftiger Veranlagungszeiträume kommt ebenso nicht in Betracht. Die künftigen Verhältnisse sind –wie der Streitfall zeigt– häufig nicht hinreichend sicher zu prognostizieren. Zudem wäre die Mitberücksichtigung dieser Verhältnisse mit einem nicht vertretbaren Verwaltungsaufwand verbunden. |
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| ee) Ob unter Beachtung der vorstehend genannten Grundsätze ein kürzungsunschädliches Arbeitsverhältnis vorliegt, weil sich der quotale Aufwand für den Pensionsanspruch im Rahmen der Beteiligungsquote des Gesellschafter-Geschäftsführers hält, muss zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden. Insbesondere genügt es nicht, dass die Beteiligten ein solches Ergebnis lediglich anstreben. |
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| ff) Kann diese Überzeugung nicht gewonnen werden, ist nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast der Vorwegabzug zu versagen. Hierin liegt keine nach Art. 3 des Grundgesetzes unzulässige Benachteiligung von Gesellschafter-Geschäftsführern einer großen GmbH gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einfach strukturierter Gesellschaften. Der ungekürzte Vorwegabzug hängt in allen Fällen der Erteilung einer Pensionszusage vom Nachweis ab, dass der hierdurch ausgelöste Aufwand nicht –auch nicht zum Teil– zu Lasten der Mitgesellschafter geht. Dass dieser Nachweis bei komplizierter Sachverhaltsgestaltung gegebenenfalls schwieriger zu führen ist, ist keine Folge einer rechtlich unterschiedlichen Behandlung, sondern Konsequenz der Gestaltung, welche die Beteiligten gewählt haben. |
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| Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 493, unter 2.e) ist bereits eine geringfügige Überschreitung schädlich. Eine Bagatellgrenze sieht § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht vor. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675 Bezug genommen. |
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| gg) Die vorstehend dargestellten Grundsätze gelten prinzipiell auch für den Veranlagungszeitraum, in dem das Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung zum Vollrecht, also zum Rechtsanspruch auf Pension (Versorgungsfall) erstarkt. Allerdings ist für dieses Jahr lediglich der Zeitraum zu betrachten, bis zu dem der Rechtsanspruch auf Pension entstanden ist. Denn das Gesetz stellt darauf ab, ob der Steuerpflichtige während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben hat. |
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| Für das Streitjahr 2003 ist der Zeitraum von Januar bis Juli zu berücksichtigen, weil nach § 1 Abschn. 2.1 i.V.m. § 2 Abschn. 1.1 der Versorgungsrichtlinie vom 10. Oktober 1994 der Begünstigte den Anspruch auf Alterspension mit Vollendung des Monats erwirbt, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ungeachtet dessen, dass dieser Anspruch nach § 7 Abschn. 2.1 ruht, solange das Dienstverhältnis zur GmbH über den Zeitpunkt des Erwerbs des Pensionsanspruchs hinaus noch besteht. |
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| 2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht die Klage für das Streitjahr 2003 abgewiesen. Zwar hat es sein Urteil in erster Linie darauf gestützt, der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass unter Einbeziehung der Verhältnisse die seit Erteilung der Pensionszusage gegeben waren, der Aufwand der GmbH für die ihm erteilte Pensionszusage seine Beteiligungsquote nicht überschritten habe. Auch hat das FG hilfsweise auf die Zuführungen zur Pensionsrückstellung abgestellt. Auf diese Gesichtspunkte kommt es wie dargelegt nicht an. |
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| Das FG hat indessen den Kläger auch aufgefordert, unter Zugrundelegung der Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2007, 673 zu belegen, dass er seine Pensionsanwartschaft nicht teilweise auf Kosten Dritter erlangt hat. Bereits in diesem Urteil hat der erkennende Senat auf die Verhältnisse des einzelnen Veranlagungszeitraums abgestellt. Auch hat der Senat durch den Hinweis, der künftig aus dieser Pensionszusage entstehende Aufwand sei entscheidend, hinreichend deutlich gemacht, dass die Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung in der Zeit vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht maßgeblich ist. Auf die Aufforderung des FG hat der Kläger lediglich mit allgemein gehaltenen Äußerungen reagiert. Er hat aber keine Unterlagen vorgelegt, mittels derer festgestellt werden kann, dass unter Beachtung der im Senatsurteil in BFH/NV 2007, 673 aufgestellten Grundsätze kein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorgelegen hat. Dies geht zu Lasten des Klägers. |
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| 3. Auch bezogen auf das Streitjahr 2004 hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. |
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| a) Der Vorwegabzug ist dem Kläger nicht bereits deshalb ungekürzt zu belassen, weil er seinen Pensionsanspruch gegenüber der GmbH bereits im Jahr 2003 erworben hat, mithin im Streitjahr 2004 keine Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung erworben werden konnten. Maßgebend ist vielmehr, ob der Kläger im Streitjahr aus einem solchen Beschäftigungsverhältnis Arbeitslohn bezogen hat, in dessen Rahmen zu seinen Gunsten (in der Vergangenheit) ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung begründet worden ist. |
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| aa) Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass Lohnnachzahlungen, die in einem Veranlagungszeitraum nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geleistet werden, auch dann bei der Kürzung des Vorwegabzugs berücksichtigt werden müssen, wenn für den Steuerpflichtigen lediglich in Zeiten des Bestehens seines aktiven Beschäftigungsverhältnisses vorwegabzugsschädliche Leistungen erbracht oder Ansprüche begründet worden sind. Dies gilt sowohl, wenn für den Steuerpflichtigen im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG a.F. erbracht worden sind (Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007, 34) als auch dann, wenn Altersversorgungsansprüche i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (Senatsurteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049; ebenso BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 55/05, BFH/NV 2008, 31) oder Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. (Senatsurteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823; Verfassungsbeschwerde vom Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvR 805/07 gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen worden) erworben worden sind. |
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| bb) Der erkennende Senat hat in den vorstehend genannten Nachzahlungsfällen entscheidend auf den Charakter des Beschäftigungsverhältnisses abgestellt. Wird im Rahmen eines solchen Beschäftigungsverhältnisses (ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen) ein Versorgungsstatus erreicht, ist unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum vom Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Versorgungsansprüche bzw. Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 EStG a.F. begründet werden, der Vorwegabzug bezogen auf in diesem Jahr zufließende Lohnzahlungen zu kürzen, weil der Gesetzgeber bei einem solchen Arbeitsverhältnis typisierend davon ausgeht, ein Vorwegabzug sei nicht geboten. Dies hat der erkennende Senat wiederholt unter Hinweis auf den Gesetzeswortlaut, die gesetzliche Systematik, den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung und die Gesetzesentwicklung begründet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 (unter B.II.2. der Urteilsgründe) Bezug genommen. Dass der Kläger diese Folge durch eine Neubegründung seines Arbeitsverhältnisses hatte vermeiden können, ändert daran nichts. |
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| Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH Lohnzahlungen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen, bei denen der Arbeitnehmer keine Versorgungsansprüche erwirbt, nicht zur Kürzung des Vorwegabzugs führen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2005 XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073; Senatsurteile vom 31. Mai 2006 X R 6/06, BFH/NV 2006, 2239, und vom 8. November 2006 X R 9/06, BFH/NV 2007, 432). Diese Rechtsprechung betrifft lediglich solche Beschäftigungsverhältnisse, in deren Rahmen zu keinem Zeitpunkt solche Versorgungsansprüche begründet worden sind. |
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| cc) Ist der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses maßgeblich, dann entspricht es dem Gebot der Folgerichtigkeit, auch Lohnzahlungen aus einem in dem Veranlagungszeitraum fortbestehenden Beschäftigungsverhältnis, in dessen Rahmen in der Vergangenheit vorwegabzugsschädliche Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Versorgungsansprüche bzw. Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 EStG a.F. begründet wurden, bei der Kürzung des Vorwegabzugs zu berücksichtigen. |
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| b) Nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des FG hat der Kläger sein bis zum Erreichen des Pensionsalters mit der GmbH bestehendes Dienstverhältnis auch im Streitjahr unverändert fortgesetzt. Ob im Streitjahr der Vorwegabzug zu kürzen ist, hängt deshalb maßgeblich davon ab, ob der Kläger seine bis zum Erreichen des Pensionsalters begründete Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat. |
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| c) Aus Gründen der Praktikabilität hält es der erkennende Senat für sachgerecht, lediglich auf die Verhältnisse des Zeitraums in dem Jahr abzustellen, in dem der Versorgungsfall eintritt (siehe oben 1.b dd). |
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| 4. Der Kläger hat für den Zeitraum von Januar bis Juli 2003, in dem er die Pensionsgrenze erreicht hat, nicht nachgewiesen, dass der quotale Aufwand der GmbH für seine Pensionsanwartschaft die Beteiligungsquote des Klägers an dieser Gesellschaft nicht überschritten hat und deshalb kein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt (siehe oben unter 2.). Dies geht zu seinen Lasten. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Recht die Klage auch hinsichtlich des Streitjahres 2004 abgewiesen. |
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