Einkommensteuer: Zur Abgrenzung zwischen Zinsen und Veräußerungsentgelt bei der Veräußerung von GmbH-Geschäftsanteilen hat der 3. Senat entschieden: Das Entgelt, dass der Erwerber dafür zahlt, dass er bei Erwerb während des Wirtschaftsjahres am Gewinn bereits vom Beginn des Wirtschaftsjahres an beteiligt sein soll, oder für eine andere, von § 101 Nr. 2 BGB abweichende Gewinnaufteilung, gehört zum Veräußerungspreis für den GmbH-Geschäftsanteil, wohingegen die Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung für eine wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG darstellen. In dem zu entscheidenden Fall war die Vertragsgestaltung anhand dieser Differenzierungsmerkmale auszulegen; Urteil vom 21.2.2012, 3 K 69/12, rechtskräftig. – Entscheidung im Volltext

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 3 K 69/12
Urteil des Senats vom 21.02.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: EStG § 17 Abs. 1 Satz 1, EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1, EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7,
EStG § 20 Abs. 8, EStG § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, EStG § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
d, EStG § 3c Abs. 2, BGB § 101 Nr. 2, BGB § 154 Abs. 1, BGB § 154 Abs. 2,
GmbHG § 15 Abs. 3, GmbHG § 15 Abs. 4, GmbHG § 29 Abs. 1
Leitsatz: 1. Zum Veräußerungspreis für einen GmbH-Geschäftsanteil gehört das
Entgelt, das der Erwerber dafür zahlt, dass er bei Erwerb während des
Wirtschaftsjahres am Gewinn bereits vom Beginn des Wirtschaftsjahres beteiligt sein
soll, oder für eine andere, von § 101 Nr. 2 BGB abweichende Gewinnaufteilung.
2. Dagegen sind Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung für eine wesentliche
Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
3. Für die in § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG vorgeschriebene notarielle Beurkundung für
einen Kaufvertrag über einen GmbH-Geschäftsanteil genügt es, wenn ein Vertrag
beurkundet wird, der ein Optionsrecht einer Vertragspartei auf Abschluss des
Kaufvertrages begründet. Die Ausübung der Option durch diese Partei bedarf dann
keiner notariellen Beurkundung mehr.
4. Kommt mit der Optionsausübung ein derartiger Kaufvertrag zu einem bestimmten
Zeitpunkt zustande und vereinbaren die Parteien im Rahmen einer späteren
Vertragsänderung, dass der Kaufpreis erst im Zeitpunkt der Änderung zu bezahlen
und ab dem Zeitpunkt des Zustandekommens des Vertrages bis zur Änderung zu
verzinsen sein soll, sind die vom Erwerber gezahlten Zinsen voll zu versteuernde
Einkünfte des Veräußerers aus Kapitalvermögen und nicht Teil des dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinns. Das gilt auch, wenn
gleichzeitig vereinbart wird, dass dem Erwerber der Gewinn ab dem Zeitpunkt des
Zustandekommens des Vertrages zustehen soll. Die Parteien stellen sich damit im
Ergebnis so, wie sie bei Erfüllung der beiderseitigen Leistungspflichten im Zeitpunkt
ihrer ursprünglichen Fälligkeit, dem Zustandekommen des Vertrages, stünden. Die
Zinsen sind dann das Entgelt für die Stundung der Kaufpreisforderung.
Überschrift: Einkommensteuer: Abgrenzung zwischen Zinsen und
Veräußerungsentgelt bei der Veräußerung von GmbH-Geschäftsanteilen
Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob anlässlich des Verkaufs von GmbHGeschäftsanteilen vereinbarte Zahlungen als dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Einkommensteuergesetz
(EStG) oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG zu qualifizieren sind.
I.
1. Der Kläger zu 1. (im Folgenden: Kläger) schloss am … 2000 mit der A GmbH und
zwei weiteren Personen einen notariell beurkundeten Joint-Venture-Vertrag (Anlagen
zum Schriftsatz der Kläger vom 25.09.2012 und vom 20.12.2012,
Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband). Die Vertragsparteien vereinbarten in diesem Vertrag die Zusammenarbeit auf dem Gebiet … durch eine gemeinsame
Gesellschaft („Joint-Venture-Gesellschaft“ oder „JV-Gesellschaft“). Zu diesem Zweck
sollte eine Vorratsgesellschaft erworben und in B GmbH umfirmiert werden.
Der Joint-Venture-Vertrag vom … 2000 enthielt in § 3
(„Optionsrechte/Verkaufspflichten“) folgende Regelungen:
„Die Parteien beabsichtigen, sich gegenseitig Andienungs- und Erwerbsrechte
ihrer Geschäftsanteile an der JV-Gesellschaft einzuräumen. Hinsichtlich der
Bedingungen, unter denen diese Andienungs- und Erwerbsrechte ausgeübt
werden können, legen die Parteien folgendes fest:
3.1 Erstmals mit Wirkung zum 31.12.2005 können die C Gesellschafter bezüglich
aller oder Teile der von ihnen jeweils gehaltenen Geschäftsanteile ein
Andienungsrecht gegenüber A ausüben. A ist verpflichtet, die angedienten
Geschäftsanteile zu erwerben.
3.1.1 Der bei Ausübung des Andienungsrechtes zu zahlende Kaufpreis berechnet
sich auf der Grundlage eines durchschnittlichen PBT (i) des letzten Jahres vor
dem Übertragungsstichtag, (ii) des Jahres, in den der Übertragungsstichtag fällt,
und (iii) des Jahres nach dem Übertragungsstichtag. Folgende Formel ist
anzuwenden, wobei X das Jahr ist, in das der Übertragungsstichtag fällt, und Y
der Prozentsatz des zu übertragenden Geschäftsanteils:
Summe der PBT der Jahre X – 1, X und X + 1, dividiert durch 3, multipliziert mit
dem Faktor 6 und dem Beteiligungsfaktor Y.
§§ 2.5.2 – 2.5.6 dieses JV-Vertrages gelten entsprechend. (…) Bezüglich der
Vorauszahlung von A wird allerdings abweichend von § 2.5.3 die Anwendung
folgender Formel vereinbart:
Summe der PBT der Jahre X-1 und X, dividiert durch 2,
multipliziert mit dem Faktor 6 und dem Faktor Y.
3.1.2 Das Andienungsrecht kann jeweils nur mit Wirkung zum Ende eines
Kalenderjahres ausgeübt werden. (…)
3.4. In verfahrensmäßiger Hinsicht legen die Parteien folgendes fest:
3.4.1 Die Erklärung des Optionsberechtigten hat schriftlich per eingeschriebenem
Brief gegenüber der jeweils anderen Partei zu erfolgen.
3.4.2 Bei der Ausübung des Optionsrechtes ist eine Erklärungsfrist von zwei
Monaten zum Übertragungsstichtag einzuhalten.
3.4.3 Durch die Erklärung des Optionsberechtigten über die Ausübung der Option
und deren Zugang bei der anderen Partei kommt ein Kaufvertrag mit den sich aus
diesem Vertrag ergebenden Bedingungen zustande. Auf Verlangen einer Partei
hat eine Beurkundung zu erfolgen; § 154 Abs. 2 BGB findet keine Anwendung.3.4.4 Den Mitgesellschaftern steht hinsichtlich des Verkaufs und der Abtretung von
Geschäftsanteilen nach Maßgabe dieser Vorschrift kein Vorkaufs- oder sonstiges
Zustimmungsrecht zu. (…)“
Die in § 3.1.1 in Bezug genommenen Regelungen in § 2 des Vertrages lauten:
„2.5.2 Die Abkürzung „PBT“ steht für Profit before taxes und ist wie folgt definiert:
(…)
2.5.3 Innerhalb von 14 Tagen nach Vorlage der geprüften Jahresabschlüsse der
JV-Gesellschaft zum 31.12.2002 hat A einen Vorschuß auf den Eintrittsbetrag
nach folgender Formel zu zahlen:
100 % des PBT des Jahres 2002 der JV-Gesellschaft,
multipliziert mit dem Faktor 6 und dem Faktor 0,4.
Der zu zahlende Vorschussbetrag ist ab dem 31.12.2002 bis zum
Zahlungszeitpunkt mit einem Zinssatz in Höhe von 2 Prozent über dem jeweiligen
Drei Monats EURIBOR zu verzinsen. Die Zahlung der Zinsen hat mit der Zahlung
des Vorschußbetrages zu erfolgen.
Sobald der geprüfte Jahresabschluß der JV-Gesellschaft zum 31.12.2003 vorliegt,
ist die endgültige Höhe des Eintrittsbetrages zu errechnen und hat eine
Nachzahlung oder Rückzahlung zu erfolgen. Der nach- oder zurückzuzahlende
Betrag ist ab dem 31.12.2002 entsprechend der vorstehenden Regelungen für den
Vorschußbetrag zu verzinsen.“
Auf den weiteren Vertragsinhalt nebst der Anlage 2.6 hierzu wird Bezug genommen.
Der Kläger war zu 19 % an der B GmbH, die später in D GmbH umfirmiert wurde, mit
Sitz in C beteiligt und als deren Geschäftsführer tätig. Die Gesellschaft betrieb eine
Werbeagentur.
2. Mit Schreiben vom 18.10.2005 (Anlage K 8 zum Schriftsatz der Kläger vom
25.09.2012, FGA Anlagenband) übte der Kläger sein Optionsrecht gemäß § 3.1 des
Joint-Venture-Vertrages zum 31.12.2005 aus und kündigte an, die notarielle
Beurkundung des Anteilsverkaufs und der Anteilsübertragung vorbereiten zu lassen.
3. Die D GmbH schüttete am 16.03.2006 an den Kläger dessen Gewinnanteil für
2005 in Höhe von € 292.465,67 aus (vgl. Steuerbescheinigung,
Einkommensteuerakten -EStA- Bd. VI Bl. 91).
4. Am … 2006 schlossen die E GmbH & Co. KG, die durch formwechselnde
Umwandlung der A GmbH entstanden war (im Folgenden: E), vertreten durch die E-1
Verwaltungs GmbH, und der Kläger sowie zwei weitere Gesellschafter einen notariell
beurkundeten „Bestätigungs- und Geschäftsanteilsübertragungsvertrag“ mit
folgenden Regelungen:
„PRÄAMBEL
(A) Die Verkäufer und E (vormals firmierend A GmbH) sind die Vertragsparteien
eines Joint-Venture-Vertrages vom … 2000 (…).(B) Den Verkäufern steht nach § 3.1 des Joint-Venture-Vertrages gegenüber E ein
Andienungsrecht hinsichtlich der von ihnen am 31.12.2005 gehaltenen
Geschäftsanteile an der Gesellschaft zu (im folgenden als „Option“ bezeichnet). H
und (…) haben die Option jeweils mit gleich lautenden Schreiben vom 18.10.2005
an E ausgeübt.
(C) Nach § 3.4.3 des Joint-Venture-Vertrages kommt mit der Ausübung der Option
ein Kaufvertrag über die jeweiligen Geschäftsanteile der Verkäufer an der
Gesellschaft mit den sich aus dem Joint-Venture-Vertrag ergebenden
Bedingungen zustande. Nach § 3.4.3. Satz 2 des Joint-Venture-Vertrages hat
jedoch jede Partei (…) das Recht, eine Beurkundung zu verlangen.
(D) E und die Verkäufer (…) beabsichtigen mit diesem Vertrag, die mit der
Ausübung der Option zustande gekommenen Kaufverträge zu bestätigen und in
Teilbereichen vom Joint-Venture-Vertrag abweichende Regelungen zu
vereinbaren. Weiter beabsichtigen die Verkäufer, mit diesem Vertrag die von ihnen
jeweils gehaltenen Geschäftsanteile an der Gesellschaft an E abzutreten und E
beabsichtigt, diese Geschäftsanteile zu erwerben. (…)
§ 2 BESTÄTIGUNG DES VERKAUFS
2.1 Die Parteien bestätigen hiermit – vorbehaltlich abweichender Bestimmungen in
diesem Vertrag -, die jeweils zwischen H und (…) auf der einen Seite und E auf
der anderen Seite mit Ausübung der Option geschlossenen Kaufverträge. (…)
§ 3 KAUFPREIS / VORSCHUSSZAHLUNG
Die Parteien vereinbaren – teilweise abweichend von den Reglungen des JointVenture-Vertrages – folgende Kaufpreise für die verkauften Geschäftsanteile sowie
Vorschusszahlungen auf diese Kaufpreise:
3.1 Der Kaufpreis für die verkauften Geschäftsanteile berechnet sich nach
folgender Formel:
Summe aus (i) PBT der Jahre 2004, 2005 und 2006, dividiert durch 3 und
multipliziert mit dem Faktor 6 und (ii) EUR 250.000 (d. h. das Stammkapital der
Gesellschaft und darauf gezahltes Aufgeld),
multipliziert mit dem Beteiligungsfaktor (…).
3.2 Die Parteien sind sich einig, dass der PBT für das Jahr 2004 EUR 705.998,92
und für das Jahr 2005 EUR 2.583.547,43 beträgt. (…)
3.3 Die Parteien vereinbaren folgende Vorauszahlungen auf die Kaufpreise,
jeweils nach Maßgabe der PBT für die Jahre 2004 und 2005 gemäß § 3.2 und
einer Schätzung des PBT für das Jahr 2006 in Höhe von EUR 885.468,00:
(…)
an H: EUR 1.634.005,45.
(…)3.4 Auf diese Vorauszahlungen sind Zinsen für den Zeitraum vom 1. Januar 2006
bis zur Zahlung in Höhe des Drei-Monats EURIBOR (derzeit (3,001 % p.a.))
zuzüglich 200 Basispunkte, also Zinsen in Höhe von (5,001 %) p.a. zu zahlen.
Diese Vorauszahlungen nebst dieser Zinsen sind fünf Bankarbeitstage nach der
Beurkundung dieses Vertrages zu Zahlung fällig (…).
3.5 Sobald der geprüfte Jahresabschluss der Gesellschaft zum 31.12.2006
vorliegt, ist die endgültige Höhe der Kaufpreise zu errechnen und hat ggf. eine
Nachzahlung oder Rückzahlung zu erfolgen. Der nach- oder zurückzuzahlende
Betrag ist ab dem 1. Januar 2006 entsprechend der vorstehenden Regelungen für
die Vorauszahlungen zu verzinsen. (…)
§ 4 GEWINNBEZUGSRECHT
Der auf die verkauften Geschäftsanteile entfallende Gewinn für das laufende
Geschäftsjahr der Gesellschaft und am heutigen Tag noch nicht ausgeschüttete
Gewinne vorausgegangener Geschäftsjahre steht ausschließlich E zu.
§ 5 ABTRETUNG
5.1 Die Verkäufer treten jeweils die von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile hiermit
an E ab. E nimmt diese Abtretungen hiermit an. (…)
§ 6 GARANTIEN
(…)
6.3 Gewährleistungsansprüche gem. diesem § 6 unterliegen einer Verjährungsfrist
von 24 Monaten, beginnend am 01. Januar 2006.“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.
5. Die E zahlte die erste Kaufpreisrate für den veräußerten Geschäftsanteil in Höhe
von € 1.674.863,76 am 03.07.2006. Hierin enthalten waren Zinsen für den Zeitraum
vom 01.01. bis zum 30.06.2006 in Höhe von € 40.858,00 (vgl. Berechnung der D
GmbH, EStA Bd. VI Bl. 7). Am 31.08.2007 leistete die E eine Nachzahlung, weil der
Gewinn für 2006 höher ausfiel als im Übertragungsvertrag zugrunde gelegt, in Höhe
von € 224.064,54 zzgl. Zinsen für den Zeitraum 01.01.2006 bis 31.08.2007 in Höhe
von € 24.886,00 (vgl. Berechnung der D GmbH, EStA Bd. VI Bl. 177).
II.
1. Die Kläger behandelten die Zinszahlungen in den Einkommensteuererklärungen
für 2006 und 2007 jeweils als Teil der gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG i. d.
F. der Streitjahre dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte gemäß § 17
EStG und die Gewinnausschüttung für 2005 in der Erklärung für 2006 als Einkünfte i.
S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG.
2. Die Einkommensteuerbescheide ergingen am 23.06.2009 für 2006 und am
20.08.2009 für 2007 jeweils erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (Einkommensteuer 2006: € 568.123,00; 2007: € 87.154,00).
3. Anlässlich einer bei dem Kläger ab 2010 durchgeführten Außenprüfung für das
Jahr 2008 kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass die Zinszahlungen Zinsen auf die gestundete Kaufpreisforderung seien und damit zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen zählten. Der Beklagte erließ daraufhin am 19.07.2011
entsprechend geänderte Bescheide für 2006 und 2007, in denen er die Zahlungen
von € 40.858,00 in 2006 und € 24.886,00 in 2007 als in voller Höhe steuerpflichtige
Kapitalerträge behandelte und im Gegenzug den Veräußerungsgewinn in 2006 um €
32.872,00 herabsetzte, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf
(Einkommensteuer 2006: € 571.477,00; 2007: € 97.589,00).
III.
1. Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 18.08.2011 Einspruch ein, den sie
damit begründeten, dass die Zahlungen nur scheinbar Zinsen seien, in Wahrheit
jedoch eine pauschalierte Kaufpreisabrede und ein Ersatz für das der Erwerberin
überlassene Gewinnbezugsrecht für 2006.
2. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27.03.2012 als
unbegründet zurück. Die Zahlungen seien nach der Vereinbarung im Kaufvertrag
eindeutig Zinsen für den zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststehenden Kaufpreis.
Der Kläger habe nach eigenen Angaben die Option zum Anteilsverkauf zum
01.01.2006 ausgeübt. Für den hierdurch entstehenden Zinsnachteil durch den
späteren Zufluss des vollständigen Kaufpreises sowie zwischenzeitliche Risiken auf
Seiten des Vertragspartners (z. B. Insolvenz) sei auf der Basis der vereinbarten
Kaufpreisraten eine vertragliche Verzinsung geregelt worden, ausgehend vom
01.01.2006 bis zum jeweiligen Zahlungstag. Die Zinszahlungen beruhten somit auf
einer eigenständigen Vereinbarung und seien bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen zu erfassen.
IV.
Die Kläger haben am 26.04.2012 Klage erhoben, die sich wegen eines anderen
Streitpunktes zunächst auch gegen den Einkommensteuerbescheid und den
Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2008 gerichtet hat. Das Gericht hat das
diesbezügliche Verfahren mit Beschluss vom 26.09.2012 abgetrennt (neues Az.: 3 K
182/12).
Die Kläger tragen vor, bei einem Veräußerungsgeschäft von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft umfasse der Veräußerungspreis alles, was der Veräußerer als
Gegenleistung erhalte, mithin auch die streitgegenständlichen Zahlungen. Nach dem
eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG n. F. (§ 20 Abs. 3 EStG i. d. F. der
Streitjahre) sei die Regelung des § 20 Abs. 1 EStG gegenüber der des § 17 EStG
subsidiär; auf eine Abgrenzung der Einkünfte nach ihrem Wesen komme es folglich
nicht an. Wenn der Beklagte abweichend von dieser formellen Subsidiarität von
Zinseinkünften ausgehe, trage er insoweit jedenfalls die Feststellungslast.
Dass die Zahlungen in dem Kaufvertrag als „Zinsen“ bezeichnet worden seien, sei
nicht entscheidend. Es handele sich dabei um eine unzutreffende Übersetzung aus
dem Englischen; der Begriff „interest“ sei eigentlich mit „Anteil“ zu übersetzen.
Maßgebend sei allein das tatsächlich Gewollte.
In dem Kaufvertrag sei das dem Kläger nach § 101 Nr. 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) zustehende Gewinnbezugsrecht abbedungen worden. Im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses habe die Höhe des anteiligen Gewinns für 2006 noch nicht festgestanden. Zudem habe die Erwerberin darauf bestanden,
abweichend von der dispositiven Regelung des § 101 Nr. 2 BGB das
Gewinnbezugsrecht für das ganze Jahr 2006 zu erhalten.
Um einen Ersatz für diesen Verzicht des Klägers zu finden, habe man sich auf eine
pauschalierte Kaufpreisabrede mit einem variablen Kaufpreisauf- oder -abschlag
geeinigt. Da noch nicht absehbar gewesen sei, wie hoch der Gewinn für 2006
ausfallen würde, weil es sich um ein sehr schwankendes Geschäft handele, habe
man eine zeitabhängige Vergütung vereinbart. Man habe eine Korrelation zwischen
der allgemeinen Zins- und der allgemeinen Gewinnentwicklung unterstellt und sich
deshalb am Euribor orientiert.
Gegen die Einordnung als Zinsen spreche auch, dass der Kaufpreis erst nach
Beurkundung des Kaufvertrages am … 2006 fällig und daher nicht ab dem
01.01.2006 zu verzinsen gewesen sei. Der Kläger habe mit seinem Schreiben vom
18.10.2005 kein Optionsrecht ausgeübt, das zum Zustandekommen eines
Kaufvertrages zum 31.12.2005 geführt hätte. Nach § 154 Abs. 1 BGB sei ein Vertrag
noch nicht wirksam geschlossen, wenn die Parteien sich noch nicht über alle Punkte
geeinigt hätten. Die Einigung über das Gewinnbezugsrecht sei in dem Joint-VentureVertrag aber noch nicht enthalten gewesen. Mit Abschluss des notariellen Vertrages
am … 2006 sei keinesfalls nur eine Klarstellung erfolgt, sondern es seien wesentliche
Änderungen der ursprünglichen Vereinbarungen im Joint-Venture-Vertrag vom …
2000 vereinbart worden, und zwar: die Modifikation der Formel zur Berechnung der
Anteilskaufpreise, die Auszahlung des Stammkapitals nebst Agio an die
ausscheidenden Gesellschafter, das Gewinnbezugsrecht der Erwerber, die
Abtretung des Geschäftsanteils und der Ausschluss der Möglichkeit, 25 % des
Kaufpreises in Aktien zu begleichen. Daher sei durch den Joint-Venture-Vertrag in
Verbindung mit der Andienung des Klägers kein wirksamer Zahlungsanspruch
begründet worden, und zwar weder rechtlich, weil der Kläger nach der Andienung
noch nicht auf Abschluss eines Vertrages hätte klagen können, sondern nur auf
Schadensersatz, noch wirtschaftlich, da der Kläger noch keine Anwartschaft bzw.
keine hinreichend sichere wirtschaftliche Position erlangt habe. Die Erwerberin habe
mit der Andienung weder das Gewinnbezugsrecht noch das Stimmrecht noch das
Recht am Liquidationserlös erlangt.
Wegen der zahlreichen Änderungen sei der beurkundete Vertrag gemäß § 150 Abs.
2 BGB als neuer Vertrag zu werten und der Kaufpreis erst am … 2006 fällig
geworden („Closing“; s. § 5 des Vertrages). Hiervon seien beide Vertragsparteien
ausgegangen. Deshalb sei die Urkunde vom … 2006 auch als Bestätigung
bezeichnet worden und nicht als Genehmigung eines zuvor geschlossenen
Vertrages. Darüber hinaus sei ein Vertrag gemäß § 154 Abs. 2 BGB noch nicht
wirksam geschlossen, wenn eine Beurkundung vorgesehen sei. Der Kläger und die
Erwerberin hätten aber eine Beurkundung verabredet.
Das FG Düsseldorf habe in einem vergleichbaren Fall die Zahlung von „Zinsen“ als
Bestandteil des Kaufpreises angesehen (Urteil vom 31.05.2011 6 K 1587/09 K).
Schließlich hätte eine etwaige Teil-Rückzahlung des Veräußerungspreises wegen
eines geringeren PBT zu einer Minderung des Veräußerungsgewinns geführt.
Korrespondierend dazu könne dann aber auch die Nachzahlung nicht zu
Zinseinkünften führen. Im Übrigen habe die Erwerberin den im Joint-Venture-Vertrag
als „Zins“ bezeichneten Betrag als Anschaffungskosten der Beteiligung aktiviert.Davon abgesehen sei, selbst wenn man von einer Wirksamkeit des Vertrages zum
31.12.2005 ausgehe, jedenfalls die Gewinnausschüttung für 2005, die der Kläger
erhalten habe, als Teil des Veräußerungsgewinns anzusehen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007, jeweils vom 19.07.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2012, dahin zu ändern, dass die
Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in 2006 um € 40.858,00 auf €
236.342,00 und in 2007 um € 24.886,00 auf € 41.618,00 gemindert und
stattdessen die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in 2006 um €
32.872,00 auf € 1.008.505,00 erhöht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und
trägt ergänzend vor, nach dem Joint-Venture-Vertrag und der Präambel des
Kaufvertrages vom … 2006 sei davon auszugehen, dass die Geschäftsanteile zum
31.12.2005 veräußert worden seien. Die Regelung des § 154 Abs. 2 BGB sei in dem
Joint-Venture-Vertrag ausdrücklich abbedungen worden. Die Bezeichnung des
Übertragungsvertrages als Bestätigungsvertrag verdeutliche, dass bereits zuvor ein
Vertrag bestanden habe. Ein bereits geschlossener Vertrag müsse entgegen der
Auffassung der Kläger nicht genehmigt werden. Dementsprechend habe die
Gewährleistungsfrist am 01.01.2006 begonnen.
Der Kläger müsse sich an der allgemein üblichen, im Gesellschafts- und
Optionsvertrag bereits enthaltenen und wortgleich übernommenen Regelung zur
Verzinsung etwaiger Vor- und Nachschussbeträge festhalten lassen. Um einen
Übersetzungsfehler des Begriffs „interest“ könne es sich jedenfalls nicht handeln, da
es keine englische Fassung des Vertrages gegeben habe. Zudem werde in der
Formel für die Berechnung des Kaufpreises weder auf das Gewinnbezugsrecht noch
auf Zinszahlungen Bezug genommen. Dagegen ergebe sich aus der
Verzinsungsvereinbarung in § 3 Abs. 5 des Übertragungsvertrages, dass es sich um
eine Zahlungsmodalität handele und nicht mehr um einen Bestandteil des
Kaufpreises. Die Abbedingung des Gewinnbezugsrechts in § 4 des Vertrages stehe
in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Verzinsungsregelung in § 3, die im
Übrigen bereits im Joint-Venture-Vertrag enthalten gewesen sei. Auch sei nicht
erkennbar, dass es sich bei dem Verzicht auf das Gewinnbezugsrecht überhaupt um
eine von dem Joint-Venture-Vertrag abweichende Regelung handele.
Die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 31.05.2011 (6 K 1587/09 K) sei zu einer
Kaufpreisermittlung nach dem sog. „Locked-box-Modell“ ergangen und auf den
Streitfall, in dem der Kaufpreis nach einem sog. offenen Verfahren bestimmt worden
sei, nicht übertragbar.
Nach der Bestimmung des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG n. F. sei in einem ersten Schritt
zu klären, ob die fraglichen Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb seien. Die
Bestimmung greife nur in Konkurrenzfällen ein, in denen beide Einkunftstatbestände erfüllt seien. Die Frage, ob die streitgegenständlichen Zahlungen Teil des
Veräußerungserlöses seien, sei aber gerade streitig.
Das Gericht hat im Erörterungstermin am 15.11.2012 Beweis erhoben durch
Zeugenvernehmung des Geschäftsführers der E-1 Verwaltungs GmbH Herrn F.
Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des weiteren Inhalts der
Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift (FGA Bl. 97 ff.) Bezug genommen.
Ebenfalls Bezug genommen wird auf die Sitzungsniederschriften des
Erörterungstermins am 16.08.2012 (FGA Bl. 65 ff.) und der mündlichen Verhandlung
am 21.02.2013 (FGA Bl. 129 ff.).
Dem Gericht haben die Bände VI und VII der Einkommensteuerakten, Band I der
Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten und Band I
der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. …/…/…) vorgelegen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
II.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die
Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat die streitigen Zahlungen der E zu Recht als Einkünfte des Klägers
aus Kapitalvermögen und nicht als gewerbliche Einkünfte gemäß § 17 EStG
behandelt.
1.a. aa. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft
unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Der
Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).
bb. Nach § 29 Abs. 1 GmbH-Gesetz (GmbHG) haben die Gesellschafter einer GmbH
Anspruch auf den Reingewinn, wobei der Gewinnanspruch erst mit dem
Gewinnverteilungsbeschluss – bzw. wenn der Gesellschaftsvertrag davon befreit, mit
dem Beschluss, mit dem die Jahresbilanz festgestellt wird – entsteht. Damit erhält der
Erwerber eines Geschäftsanteils den Anspruch hinsichtlich des Gewinns, der beim
Erwerb der Beteiligung noch nicht festgestellt war, auch soweit er wirtschaftlich der
Zeit vor dem Erwerb zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 21.05.1986 I R 199/84, BFHE
147, 44, BStBl II 1986, 794).
cc. Während § 29 Abs. 1 GmbHG das Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und
der Gesellschaft betrifft, regelt die (dispositive) Vorschrift des § 101 Nr. 2, 2. HS BGB
die schuldrechtliche Ausgleichspflicht zwischen mehreren aufeinanderfolgenden
Fruchtziehungsberechtigten und damit auch GmbH-Gesellschaftern
(Heinrichs/Ellenberger in Palandt, BGB, 70. Aufl., § 101 Rz. 1). Danach gebühren bei
einer Veräußerung von Anteilen an einer GmbH die Gewinnanteile des laufenden
Geschäftsjahrs als Früchte der Beteiligung i. S. des § 99 Abs. 2 BGB (BFH-Urteil
vom 21.05.1986 I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794) dem Veräußerer und dem Erwerber nach dem Verhältnis der Dauer ihrer Beteiligung, sofern nicht ein
anderes bestimmt ist (BFH-Urteil vom 22.05.1984 VIII R 316/83, BFHE 141, 255,
BStBl II 1984, 746).
dd. Der Veräußerungspreis (oben aa.) umfasst alles, was der Veräußerer für die
Anteile vom Erwerber als Gegenleistung erhält (BFH-Urteile vom 20.07.2010 IX R
45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969; vom 07.03.1995 VIII R 29/93 BFHE 178,
116, BStBl II 1995, 693). Da der Gewinnanteil des Veräußerers preisbildender
Bestandteil des veräußerten Anteils ist (BFH-Urteil vom 08.02.2011 IX R 15/10,
BStBl II 2011, 684), gehört zum Veräußerungspreis auch das Entgelt, das der
Erwerber dafür zahlt, dass er bei Erwerb während des Wirtschaftsjahres am Gewinn
bereits vom Beginn des Wirtschaftsjahres beteiligt sein soll, oder für eine andere, von
§ 101 BGB abweichende Aufteilung des Gewinns (BFH-Urteile vom 17.10.2001 I R
111/00, BFH/NV 2002, 628; vom 21.05.1986 I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II
1986, 794; vom 22.05.1984 VIII R 316/83, BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746;
Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz. 135).
b. Dagegen sind Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung für einen Anteil i. S.
des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
7 Satz 1 EStG und nicht Teil des Veräußerungspreises (FG München, Urteil vom
16.07.2008 9 K 4042/06, EFG 2008, 1611, für Verzugszinsen; Weber-Grellet in
Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz. 136; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 17 Rz.
274; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Rz.
181).
2. Zwar war der Kläger während der fünf Jahre vor den Streitjahren zu mehr als
einem Prozent an der D GmbH beteiligt und hat aus der Veräußerung seiner Anteile
an die E einen nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, §
3c Abs. 2 EStG in der Fassung der Streitjahre zur Hälfte zu versteuernden
Veräußerungsgewinn erzielt. Jedoch waren die Zinszahlungen nicht Teil des in den
Gewinn einfließenden Veräußerungspreises i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG,
sondern Entgelt für die Stundung der Kaufpreisforderung.
a. Die Kaufpreisforderung war bereits am 31.12.2005 fällig.
aa. Zwischen dem Kläger und der E kam durch Ausübung der Option zum
31.12.2005 ein wirksamer Kaufvertrag zustande. So ist in § 3.1 des Joint-VentureVertrages (oben A.I.1.) vereinbart, dass die A GmbH, die spätere E, bei Ausübung
des Andienungsrechtes verpflichtet sein sollte, die angedienten Geschäftsanteile zu
erwerben. Die Berechnungsweise für den dann zu zahlenden Kaufpreis war in §
3.1.1 festgelegt. In § 3.4.3. ist sogar ausdrücklich vereinbart, dass der Kaufvertrag
mit Ausübung des Optionsrechtes zustande kommen solle. Das Zustandekommen
war nicht vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig.
bb. Der mit Ausübung der Option zustande gekommene Kaufvertrag über die
Geschäftsanteile war auch wirksam. Die in § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG
vorgeschriebene notarielle Beurkundung für ein auf die Abtretung eines
Geschäftsanteils gerichtetes Verpflichtungsgeschäft wurde dadurch eingehalten,
dass der Joint-Venture-Vertrag notariell beurkundet wurde. Die Ausübung der Option
bedurfte dann keiner notariellen Beurkundung mehr (vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff,
GmbHG, 18. Aufl., § 15 Rz. 11; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., §
15 Rz. 31). Dass die Parteien die Beurkundung des Vertrages vom … 2006 dennoch vornehmen wollten und vorgenommen haben, steht dem nicht entgegen. Denn nach
§ 15 Abs. 3 GmbHG musste jedenfalls die Abtretung der Geschäftsanteile ohnehin
notariell beurkundet werden. Vor allem aber findet § 154 Abs. 2 BGB, wonach ein
Vertrag bei einer verabredeten Beurkundung im Zweifel nicht geschlossen ist, bis die
Beurkundung erfolgt ist, keine Anwendung, weil diese (Zweifels-) Regelung in § 3.4.3
Satz 2 des Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) ausdrücklich abbedungen wurde. Im
Übrigen wäre eine etwaige Formunwirksamkeit des durch die Optionsausübung
zustande gekommenen Vertrages nach § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG durch die
Beurkundung der Anteilsübertragung rückwirkend geheilt worden.
cc. Entgegen der Auffassung der Kläger bestand zwischen der E und dem Kläger
kein Dissens i. S. des § 154 Abs. 1 Satz 1 BGB, der das Wirksamwerden des
Kaufvertrages zum 31.12.2005 verhindert hätte. Nach dieser Vorschrift ist ein Vertrag
im Zweifel nicht geschlossen, solange die Parteien sich nicht über alle Punkte des
Vertrages geeinigt haben, über die nach der Erklärung auch nur einer Partei eine
Vereinbarung getroffen werden sollte. Dass in dem Joint-Venture-Vertrag keine
Regelung bzgl. des Gewinnbezugsrechts enthalten ist, begründet keinen derartigen
Dissens, weil ergänzend zu dem Vertrag die dispositive Vorschrift des § 101 Nr. 2
BGB Anwendung fand. Danach hätten dem Kläger bei der vorgesehenen
Anteilsübertragung zum 31.12.2005 der Gewinnanteil für das Jahr 2005 zugestanden
und der E die Gewinnanteile ab 2006. Die Kläger haben nicht vorgetragen, dass eine
Partei erklärtermaßen eine abweichende Regelung gewollt hätte. Dagegen spricht
zum einen die Vereinbarung in § 3.4.3 des Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.),
wonach der Kaufvertrag unmittelbar mit Ausübung der Option zustande kommen, die
Wirksamkeit also nicht von weiteren Vereinbarungen abhängig sein sollte. Zum
anderen entsprach die gesetzliche Regelung der Gewinnverteilung offensichtlich
dem Willen der Vertragsparteien, die es in dem Vertrag vom … 2006 im Ergebnis
hierbei belassen haben.
dd. Dass die Parteien in dem Übertragungsvertrag vom … 2006 (oben A.I.4.) z. T.
vom Joint-Venture-Vertrag abweichende Vereinbarungen getroffen haben, so z. B.
dahingehend, dass dem Kläger zusätzlich das Stammkapital anteilig ausgezahlt
werden sollte, berührt die Wirksamkeit des mit der Optionsausübung zustande
gekommenen Vertrages ebenso wenig. Es stand den Parteien frei, den wirksam
geschlossenen Vertrag noch zu ändern. Wie sich aus Buchstaben (C) und (D) der
Präambel des Übertragungsvertrages vom … 2006 sowie aus der Regelung in § 2.1
des Vertrages ergibt, gingen die Parteien von einem mit der Optionsausübung
zustande gekommenem, wirksamen Kaufvertrag aus, den sie lediglich bestätigen
und in Teilen ändern wollten. Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien den durch
Ausübung der Option zustande gekommenen Vertrag aufheben und durch einen
neuen Vertrag hätten ersetzen wollen, gibt es nicht.
ee. Der Kaufvertrag über die Geschäftsanteile wurde am 31.12.2005 wirksam. Dies
hat der Kläger in dem Schreiben vom 18.10.2005, in dem er die Optionsausübung
erklärte, ausdrücklich erklärt (oben A.I.2.) und das war gemäß § 3.1 und § 3.4.2 des
Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) auch möglich. Dass die Parteien von einer
Wirksamkeit am 31.12.2005 ausgingen, erklärt, dass sowohl der Zinslauf (§ 3.4 und
§ 3.5) als auch die Gewährleistungsfrist (§ 6.3 des Übertragungsvertrages vom …
2006, oben A.I.4.) am 01.01.2006 begannen. Außerdem sollte in der Formel zur
Ermittlung des Kaufpreises gemäß § 3.1.1 des Joint-Venture-Vertrages X das Jahr
des Übertragungsstichtages sein. In dem Übertragungsvertrag ist dies das Jahr 2005
(§ 3.1).b. Dass die Verpflichtung zur Zahlung der Zinsen auf die Vorschuss- und auf die
Rück- bzw. Nachzahlung nach dem Willen der Vertragsparteien die Verzinsung der
zunächst am 31.12.2005 fälligen, durch den Übertragungsvertrag aber bis zum …
2006 hinausgeschobenen Kaufpreisforderung beinhaltete, ergibt sich vor diesem
Hintergrund aus folgenden Umständen:
aa. In § 3.4 und § 3.5 des Übertragungsvertrages vom … 2006 (oben A.I.4.) ist
ausdrücklich die Zahlung von „Zinsen“ vereinbart. Die notarielle Urkunde begründet
die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit der in ihr getroffenen
Vereinbarungen (Brandenburgisches OLG, Urteil vom 09.10.2012 11 U 144/11,
juris). Da der Vertrag nach der Aussage des Zeugen F ausschließlich auf Deutsch
geschlossen wurde, kann es sich dabei auch nicht um einen Übersetzungsfehler
handeln.
Für die Behauptung des Klägers, diese Zahlungen seien ein Ersatz für das anteilige
Gewinnbezugsrecht für 2006, finden sich in dem Vertrag demgegenüber keine
Anhaltspunkte.
bb. In § 3.1.1 i. V. m. § 2.5.3 des Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) war bereits
vereinbart, dass die Vorschusszahlung auf den Kaufpreis und die nach Errechnung
der endgültigen Kaufpreishöhe zu leistende Rück- oder Nachzahlung zu verzinsen
sein sollten. Auch die Höhe der Zinsen war bereits festgelegt und entsprach der
Vereinbarung im späteren Übertragungsvertrag. Insoweit beinhaltete der
Übertragungsvertrag vom … 2006 gegenüber dem mit Ausübung der Option
zustande gekommenen Kaufvertrag keine Änderung. Wenn der Kläger aber bereits
einen Anspruch auf die Verzinsung hatte, ist nicht nachvollziehbar, dass diese
Verzinsung als Gegenleistung für den Verzicht auf das Gewinnbezugsrecht
vereinbart worden sein sollte.
cc. Die Berechnung der Zinsen war laufzeitabhängig, beginnend am 01.01.2006,
dem Zeitpunkt der Fälligkeit des Kaufpreises nach der Ausübung der Option, und
endend im Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung (§ 3.4 des Übertragungsvertrages, oben
A.I.4.). Wären die Zinsen ein Ersatz für das Gewinnbezugsrecht gewesen, hätte es
dagegen nahegelegen, die Zinszahlung bis zum Zeitpunkt der Übertragung der
Geschäftsanteile zu befristen, da sich der Ausgleichsanspruch des Klägers nach §
101 Nr. 2 BGB auch nur auf den Gewinnbezug bis zur dinglichen Übertragung
bezog.
dd. Als Zinssatz wurde der Drei-Monats-Euribor zzgl. 200 Basispunkte vereinbart.
Demgegenüber wird eine Kompensation für ein Gewinnbezugsrecht üblicherweise in
einer Summe vereinbart, meistens als Teil des Kaufpreises.
ee. In § 3.5 des Übertragungsvertrages (oben A.I.4.) wurde vereinbart, dass nach
Vorliegen des geprüften Jahresabschlusses der D GmbH die endgültige, vom
Gewinn des Jahres 2006 abhängige Höhe des Kaufpreises errechnet und die
Differenz zu der geleisteten Vorauszahlung nach- oder zurückgezahlt werden sollte.
Auch diese Nach- oder Rückzahlung sollte ab dem 01.01.2006 verzinst werden.
Wäre es zu einer Rückzahlungspflicht des Klägers gekommen, wären die Zinsen
eindeutig ein laufzeitabhängiges Entgelt dafür gewesen, dass die E dem Kläger
Kapital in Höhe der Differenz überlassen hätte. Das muss dann korrespondierend
auch für den – tatsächlich eingetretenen – Fall einer Nachzahlung gelten. Die Behauptung des Klägers, auch diese Regelung beinhalte eine Kompensation für das
Gewinnbezugsrecht, ist nicht nachvollziehbar. Denn bei einer Rückzahlungspflicht
hätten dann konsequenterweise nur die für die Zeit vom 01.01.2006 bis zur Fälligkeit
der Vorauszahlung am 30.06.2006 von der E gezahlten Zinsen korrigiert werden
müssen. Stattdessen wurde aber ein Zinslauf bis zur Zahlung des Differenzbetrages
Mitte 2007 vereinbart.
c. Zwar haben der Kläger und die E in § 4 des Übertragungsvertrages (oben A.I.4.)
vereinbart, dass der E alle noch nicht ausgeschütteten Gewinne zustehen sollten,
und damit den schuldrechtlichen Ausgleichsanspruch des Klägers gemäß § 101 Nr. 2
BGB bzgl. des bis zur Übertragung der Anteile am … 2006 anfallenden Gewinns
abbedungen. Die Verzinsung wurde jedoch nicht als Gegenleistung hierfür
vorgesehen. Dies hat auch die Beweisaufnahme nicht ergeben.
Zwar hat der Zeuge F bestätigt, dass mit der Verzinsung des Kaufpreises ein
Ausgleich für den Gewinnverzicht des Klägers habe geschaffen werden sollen. Bei
der Würdigung dieser Aussage ist aber zu berücksichtigen, dass der Zeuge den
rechtlichen Hintergrund der Vereinbarungen erklärtermaßen nicht beurteilen konnte.
So konnte der Zeuge nicht erklären, warum auch eine etwaige Teilrückzahlung des
Vorschusses vom Kläger bis Mitte 2007 hätte verzinst werden müssen, dass die
Verzinsung bis zur Zahlung des Kaufpreises und nicht bis zur Anteilsübertragung
vereinbart wurde und inwiefern die bereits im Joint-Venture-Vertrag vorgesehene
Zinsregelung gleichzeitig die Gegenleistung für den erst im Übertragungsvertrag
erklärten Gewinnverzicht sein konnte.
Der erkennende Senat geht davon aus, dass zwischen dem Gewinnverzicht und der
Verzinsung entsprechend dem Vortrag des Klägers und der Zeugenaussage zwar
ein Zusammenhang bestand, dass die Zinsen aber dennoch eine Gegenleistung für
die Stundung der Kaufpreiszahlung waren. Nach den Ausführungen des Klägers im
Erörterungstermin, die der Zeuge F bestätigt hat, war die Beurkundung des
Vertrages bis zum 31.12.2005 nicht möglich, weil sich die Verhandlungen über die
gewünschten Änderungen (v. a. die Auszahlung des Stammkapitals an den Kläger),
die mit der … Muttergesellschaft der E geführt werden mussten, länger hinzogen. Die
Vertragsparteien waren somit eigentlich verpflichtet, sich die im Joint-Venture-Vertrag
vereinbarten Leistungen am 31.12.2005 gegenseitig zu gewähren, waren aber beide
damit einverstanden, den Leistungsaustausch bis zur Beurkundung des Vertrages
aufzuschieben. Die E wurde dadurch, dass sie den bei Beurkundung der
Anteilsübertragung noch nicht ausgeschütteten, gesamten Gewinn für das Jahr 2006
nach § 29 Abs. 1 GmbHG erhalten würde und der Kläger auf einen schuldrechtlichen
Ausgleich in Höhe des anteiligen Gewinns bis zur Übertragung, der ihm nach der
dispositiven Regelung des § 101 Nr. 2 BGB zugstanden hätte, verzichtete,
wirtschaftlich so gestellt, als seien die Anteile bereits am 31.12.2005 übertragen
worden. Dann hätte dem Kläger nach der Vereinbarung im Joint-Venture-Vertrag
unter Heranziehung des § 101 Nr. 2 BGB ebenfalls der Gewinnanteil für 2005
zugestanden und der E der Gewinnanteil für 2006 (s. oben 2.a.cc.).
Wie der Kläger und der Zeuge F übereinstimmend bekundet haben, wollte und sollte
der Kläger einen Ausgleich dafür erhalten, dass ihm einerseits das
Gewinnbezugsrecht für 2006 nicht mehr zustand, er andererseits aber den Kaufpreis
(bzw. die erste Rate) erst bei Beurkundung des Vertrages Mitte 2006 erhalten würde,
m. a. W. einen Ausgleich für die Stundung der Kaufpreisforderung. Die Parteien
nahmen deshalb die streitgegenständliche Verzinsungsregelung in den Vertrag auf, die auch schon im Joint-Venture-Vertrag vorgesehen war (§ 3.1.1. i. V. m. § 2.5.3;
oben A.I.1.). Im Ergebnis stellten sich die Vertragsparteien damit so, als seien die
vereinbarten Leistungen tatsächlich vereinbarungsgemäß am 31.12.2005 und nicht
erst am … 2006 ausgetauscht worden. Die E erhielt das Bezugsrecht für den
vollständigen Gewinn des Jahres 2006 und der Kläger eine Verzinsung seiner
gestundeten Kaufpreisforderung.
3. Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von der Entscheidung des FG
Düsseldorf vom 31.05.2011 (6 K 1587/09 K, GmbHR 2012, 53) ab. Das FG
Düsseldorf hatte einen Fall zu entscheiden, in dem der Kaufpreis für nicht
börsennotierte Aktien nach dem sog. „locked-box-Modell“ ermittelt wurde, wobei ein
fixer Kaufpreis auf Grundlage einer vor dem Zeitpunkt des Closing liegenden
Stichtagsbilanz ermittelt und anstelle einer Anpassung des Kaufpreises an die
Wertentwicklung nach dem Stichtag eine Verzinsung des ermittelten Kaufpreises
zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Closing vereinbart wurde. Das FG
Düsseldorf kam zu dem Ergebnis, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung mit den zum
Tag des Closing zu zahlenden Zinsen der zutreffende Wert der Anteile zum Closing
abschließend festgelegt worden sei, so dass die Zinsen neben dem zu leistenden
Festpreis zu einem einheitlichen Kaufpreis rechneten. Begründet wurde die
Entscheidung damit, dass die Zinskomponente ein technischer Berechnungsfaktor
für die Wertermittlung z. Z. des Closing gewesen sei und kein Nutzungsentgelt für
eine Kapitalüberlassung an die Erwerberin, weil die Kaufpreisfälligkeit erst mit dem
Closing eingetreten sei.
Im Streitfall sollte der Kaufpreis dagegen nicht nach dem Wert der Anteile bei
Abschluss des Übertragungsvertrages ermittelt werden, sondern nach dem im JointVenture-Vertrag vorgesehenen Verfahren zum 31.12.2005. Außerdem war der
Kaufpreis, wie dargelegt, ebenfalls bereits am 31.12.2005 fällig und nicht erst bei
Abschluss des Übertragungsvertrages.
4. Der Qualifizierung der Zinszahlungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen steht die
Vorschrift des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG n. F. (§ 20 Abs. 3 EStG i. d. F. der Streitjahre)
nicht entgegen. Danach sind Einkünfte der u. a. in § 20 Abs. 1 EStG bezeichneten
Art den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie zu diesen
Einkünften gehören. Diese Vorschrift ist eine Konkurrenznorm, die eingreift, wenn
sowohl der Tatbestand des § 20 Abs. 1 EStG als auch der einer anderen der
genannten Einkunftsarten erfüllt ist. Wie ausgeführt, gehören die
streitgegenständlichen Einkünfte aber gerade nicht zum Veräußerungsgewinn
gemäß § 17 EStG, sondern ausschließlich zu den Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1
EStG, so dass die Konkurrenzregelung des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG nicht zum
Tragen kommt.
5. Der Einwand des Klägers, jedenfalls der an ihn ausgeschüttete Gewinnanteil für
2005 sei als Teil des Veräußerungsgewinns zu qualifizieren, wenn man von der
Wirksamkeit des Kaufvertrages bereits zum 31.12.2005 ausgehe, führt zu keinem
anderen Ergebnis. Denn der an den Kläger im Streitjahr 2006 ausgeschüttete
Gewinnanteil für 2005 (oben A.I.3.) unterlag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Nr.
40 Satz 1 Buchst. d EStG i. d. F. der Streitjahre ebenfalls der Besteuerung nach dem
Halbeinkünfteverfahren und wurde vom Beklagten zutreffend besteuert (oben A.II.1.
und 2.).II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Die
Entscheidung beruht auf einer Vertragsauslegung im Einzelfall.