Entgegen dem (vermeintlichen) Wortlaut der Vorschrift ist für den Abzug der Aufwendungen für die Kinderbetreuung nach § 9c EStG in den Streitjahren 2009 und 2010 nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist, da sich dieses Nachweiserfordernis ausschließlich auf Dienstleistungen, für die Rechnungen ausgestellt werden, und nicht auf geringfügige Beschäftigungsverhältnisse in Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (sog. Minijobs) bezieht.
Nichtzulassungsbeschwerde – BFH-Az.: VI B 43/13
Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 20.03.2013, 3 K 12356/12
§ 10 Abs 1 Nr 5 EStG, § 10 Abs 1 Nr 8 EStG, § 35a Abs 1 EStG, § 4f EStG, § 9c EStG, § 9c Abs 2 EStG
Tatbestand
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- Streitig ist, ob die Kläger Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten abziehen können, obwohl sie die von ihnen beschäftigte Teilzeitkraft bar bezahlten.
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- Die Kläger sind beide berufstätig und erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zur Betreuung ihres 3-jährigen Sohnes beschäftigten sie für ein monatliches Gehalt in Höhe von 300 € eine Teilzeitkraft als Kinderbetreuerin. Das Gehalt zahlten die Kläger ihr jeweils bar aus. Im Februar 2011 meldeten die Klägerin die Beschäftigung der Kinderbetreuerin im sogenannten Haushaltsscheckverfahren bei der Minijob-Zentrale der Knappschaft-Bahn-See (rückwirkend) für die Streitjahre an. Sie zahlten im März 2011 die sich daraus ergebenden Abgaben (Kranken-, Renten- und Unfallversicherung sowie die Pauschsteuer) in Höhe von insgesamt 1.027,44 € an die Knappschaft-Bahn-See.
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- In ihren Einkommensteuererklärungen für 2009 und 2010 beantragten sie den Abzug dieser Aufwendungen für die Kinderbetreuung in Höhe von jährlich 2.400 € (2/3 von 3.600 €) nach § 9c des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA lehnte dies unter Hinweis auf die Regelung des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG ab, da die Zahlung nicht auf das Konto des Empfängers – sondern in bar – erfolgt sei. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
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- Die Kläger behaupten, sie seien sich nicht bewusst gewesen, dass Zahlungen an eine Kinderbetreuerin nicht in bar erfolgen dürften, wenn ein steuerlicher Abzug erfolgen solle. Die Kinderbetreuerin habe auf Barzahlungen bestanden.
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- die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 21. November 2012 dahingehend zu ändern, dass in beiden Jahren jeweils 2.400 € als abziehbare Werbungskosten – nämlich Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG (2/3 von jeweils 3.600 €) – zum Abzug zugelassen werden.
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- und hält daran fest, dass nach dem klaren Wortlaut solche Kinderbetreuungskosten nur abziehbar seien, wenn die Zahlung auf ein Konto des Erbringers der Leistung erfolgt sei. Daran fehle es – unstreitig – im Streitfall.
Entscheidungsgründe
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- 1. Aufwendungen der Kläger für die Kinderbetreuung in Höhe von jeweils 2.400 € (2/3 von 3.600 €) sind in den Streitjahren 2009 und 2010 (dort zusätzlich) nach § 9c Abs. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar. Unstreitig haben die Kläger jeweils Aufwendungen für die Kinderbetreuung in Höhe von 3.600 € durch die Anstellung einer geringfügig Beschäftigten für die Kinderbetreuung getragen, die von den Klägern jeweils in bar gegen Quittung ausgezahlt worden sind.
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- a) Dem steht – entgegen der Ansicht des FA – die Regelung des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG nicht entgegen, die den Abzug der Aufwendungen für die Kinderbetreuung davon abhängig macht, „dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt“ ist. Diese Voraussetzungen mussten im Streitfall nicht zusätzlich vorliegen, da sich dieses Nachweiserfordernis ausschließlich auf Dienstleistungen, für die Rechnungen ausgestellt werden, und nicht auf geringfügige Beschäftigungsverhältnisse in Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (sog. Minijobs) bezieht. Dies ergibt sich nach Ansicht des Senats aus der Auslegung der Vorschrift nach dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte der Norm und nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Bei Aufwendungen für geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, für die auch im Rahmen der im Übrigen ähnlichen Vorschrift des § 35a Abs. 1 EStG keine unbaren Zahlungen erforderlich sind, haben die Steuerpflichtigen keine zusätzlichen Nachweise gemäß § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG als Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen zu erbringen (teleologische Reduktion). Im Einzelnen:
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- b) Bereits nach dem Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG erstreckt sich das Nachweiserfordernis des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG nicht auf Minijobs. Dort sind ausdrücklich nur Dienstleistungen angesprochen, die von Dritten bei ordnungsgemäßer steuerrechtlicher Handlungsweise gegen Rechnung angeboten und abgerechnet werden. Für diese Art von Dienstleistungen muss der Steuerpflichtige „eine Rechnung erhalten“ haben und das Entgelt „auf das Konto des Erbringers der Leistung“, also des vorstehend in der erhaltenen Rechnung bezeichneten Dienstleisters, gezahlt haben.
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- Bei Arbeitsverhältnissen, erst Recht nicht bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen (Minijobs), ist der Arbeitnehmer nicht verpflichtet, Rechnungen auszustellen. Vielmehr hat dieser aufgrund des Arbeitsverhältnisses Leistungen zu erbringen, die der Arbeitgeber ihm zu vergüten hat. Unter diesen arbeitsrechtlichen Umständen kommt die Ausstellung von gesonderten Rechnungen wie aufgrund eines gewerblich tätigen Dienstleisters nicht in Betracht. Dazu kann der Arbeitgeber, der hier als Steuerpflichtiger den Abzug begehrt, seinen Arbeitnehmer, den Minijobber, arbeitsrechtlich gar nicht verpflichten. Diese kombinierte Abzugsvoraussetzung (Rechnung und unbare Zahlung an den Rechnungsaussteller) ist danach schon vom Wortlaut her nicht auf Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen übertragbar.
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- Diese Diskrepanz zwischen dem Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG einerseits und den tatsächlich vielfältigen Varianten, in denen Kinderbetreuung tatsächlich wahrgenommen wird, andererseits hat der Bundesminister der Finanzen frühzeitig erkannt. Bereits im BMF-Schreiben vom 19. Januar 2007 zur steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten (BStBl I 2007, 184) hat dieser für die Finanzverwaltung angeordnet, dass bei sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnissen und Minijobs der Rechnung im Sinne des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG der „abgeschlossene schriftliche (Arbeits-) Vertrag“ der Rechnung „gleich stehe“ (BMF-Schreiben, aaO., Rz. 21). Damit hat das BMF – ebenso wie der Senat – erkannt, dass die gesetzliche Regelung nach ihrem Wortlaut überhaupt nicht auf alle tatsächlich vorkommenden Fälle der Kinderbetreuung angewendet werden kann. Soweit das BMF dies zum Anlass nimmt, andere vermeintlich gleichwertige Nachweisanforderungen aufzustellen (hier: schriftlicher Arbeitsvertrag), findet dies nach Ansicht des Senats im Wortlaut der Vorschrift keine Stütze. Diese Ansicht geht vielmehr weit über den Wortlaut der Vorschrift hinaus und ist vom Wortlaut nicht mehr gedeckt. Diese Regelung verschärft die Voraussetzungen für einen Abzug über die gesetzliche Regelung hinaus, ohne dass eine gesetzliche Ermächtigung für eine daraus entstehende Abzugsbeschränkung erkennbar ist.
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- c) Auch nach der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergeben sich für die Auslegung der Regelung keine Anhaltspunkte für eine Beschränkung der Abzugsmöglichkeit in den Fällen, in denen die Kinderbetreuung durch Minijobber erbracht werden.
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- Zunächst waren auch die Aufwendungen für die Kinderbetreuung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses (in begrenztem Umfang) in § 35a Abs. 1 EStG enthalten, der durch das Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt eingeführt worden war (BGBl I 2002, 4621). Dies entsprach den Beschlussempfehlungen des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit vom 13. November 2002 (BT-Drs. 15/77, Seite 5). Nach Abs. 1 dieser Vorschrift, der ausschließlich Arbeitsverhältnisse im inländischen Haushalt regelte, sah das Gesetz weitere Nachweisanforderungen nicht vor. Durch das Gesetz sollten vor allem in Haushalten legale Arbeitsverhältnisse geschaffen oder jedenfalls in legale Arbeitsverhältnisse umgewandelt werden.
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- Nur für andere haushaltsnahe Dienstleitungen nach § 35a Abs. 2 EStG, also die nicht aufgrund eines Arbeitsverhältnisses erbrachten Leistungen, sah das Gesetz erstmals als Abzugsvoraussetzung die Rechnung und die unbare Zahlung vor (§ 35a Abs. 2 Satz 3 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt).
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- Der Gesetzgeber hat diese gesetzgeberische Grundkonzeption auch durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung (BGBl I 2006, 1091) beibehalten und es im Rahmen des § 35a dabei belassen, dass zusätzliche Nachweiserfordernisse, die sprachlich leicht verändert worden sind, nur für die haushaltsnahen Dienstleistungen nach Abs. 2 Voraussetzungen für den Abzug sind. Für Arbeitsverhältnisse im Haushalt bestanden weiterhin keine solchen Erfordernisse (Rechnung und unbare Zahlung).
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- Zugleich führte der Gesetzgeber neu die (inzwischen schon wieder aufgehobene) Vorschrift des § 4f EStG mit der Überschrift „Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten“ ein. Die Regelung differenzierte nicht zwischen Arbeitsverhältnissen einerseits und anderen Dienstleistungen andererseits. Der Gesetzgeber war vielmehr bestrebt, eine allumfassende Begünstigung zu schaffen und den Haushalt als Feld für neue Beschäftigungsmöglichkeiten steuerlich zu fördern (Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/643, S. 6). Er wollte eine Ausweitung der steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten erreichen und die unterschiedlichen Formen der Betreuungsangebote gleichstellen und Anreize dafür geben, dass legale Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten geschaffen werden (Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/643, S. 10; ebenso in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/974, S. 7 und in Redebeiträgen des Bundestages in seiner Sitzung vom 16. Februar 2006).
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- Die anhand der schon bestehenden Regelung des § 35a Abs. 2 EStG entwickelte Formulierung „Voraussetzung … ist, dass der Steuerpflichtige durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachweist“ hat der Gesetzgeber sodann sowohl für den § 35a Abs. 2 EStG als auch für den § 4f EStG und § 10 Abs. 1 Nrn. 5 und 8 EStG verwendet. Im Bundestag ist die Summe der Regelungen vor allem aber auch die Regelungen zu Kinderbetreuungskosten als weiterer Baustein für ein immer komplizierter werdendes Steuerrecht bezeichnet worden (Rede der Abgeordneten Christiane Scheel, Plenarprotokoll der Sitzung vom 16. Februar 2006, S. 1332 und Rede der Abgeordneten Kerstin Andreae, aaO., S. 1342).
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- Die Übertragung der identischen Formulierung aus § 35a Abs. 2 EStG auch in die neu geschaffenen Vorschrift des § 4f und § 10 Abs. 1 Nrn. 5 und 8 EStG speziell für Kinderbetreuungskosten spricht danach insgesamt dafür, dass der Gesetzgeber auch im Jahr 2006 für die Abzugsfähigkeit in beiden Vorschriften gleichartige Voraussetzungen schaffen wollte. Das spricht bei der Auslegung der Norm des § 4f EStG nach der Entstehungsgeschichte für eine Anwendbarkeit dieser zusätzlichen Nachweisanforderungen ausschließlich für Dienstleistungen, die nicht aufgrund von Arbeitsverhältnissen erbracht werden. An keiner Stelle des Gesetzgebungsverfahrens finden sich Hinweise darauf, dass im Rahmen des § 4f EStG ein strengerer Maßstab als nach § 35a Abs. 1 EStG angelegt werden sollte. Im Gegenteil, der Gesetzgeber wollte für Kinder, die nicht in das Altersspektrum des § 4f passten, daneben eine Abzugsfähigkeit der Aufwendungen im Rahmen des § 35a offen halten (Rede der Abgeordneten Lydia Westrich, aaO., S. 1346) und eine im Ergebnis gleichartige Abzugsfähigkeit der Aufwendungen erreichen.
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- Dieses System hat der Gesetzgeber auch im Rahmen der Einführung des § 9c EStG durch das Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz; BGBl. I 2008, 2955) beibehalten. Dabei sind vor allem die Einzelvorschriften des früheren § 4f EStG und die Regelungen des § 10 Abs. 1 Nrn. 5 und 8 EStG in eine Gesamtregelung unter der Gliederung „§ 9c“ zusammengeführt worden. Ziel war es nur, die Regelungen zusammenzufassen (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BR-Drs. 753/08, S. 2). Die frühere Regelung des § 35a Abs. 2 EStG (andere als Arbeitsverhältnisse) ist weiter differenziert in neuen Regelungen (Abs. 2 und 3) verändert worden, ohne dass hinsichtlich der Nachweiserfordernisse eine Änderung beschlossen worden ist. Die bisherige Regelung in § 35a Abs. 2 ist lediglich in den Abs. 5 verschoben worden und die Anwendbarkeit (Rechnung und unbare Zahlung) auf die neuen Abs. 2 und 3 bezogen worden. Für die geringfügigen Arbeitsverhältnisse nach Abs. 1 ergab sich keine Änderung. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber auch im Zeitpunkt der Schaffung des § 9c EStG das ursprüngliche System mit unterschiedlichen Voraussetzungen für den Nachweis unangetastet lassen wollte. Es gibt kein Indiz dafür, dass der Gesetzgeber erstmals im Rahmen der Schaffung des § 9c EStG für derartige Aufwendungen, die im Rahmen von Arbeitsverhältnissen (anstatt durch externe Dienstleister) ausgeübt werden, strengere Nachweisanforderung schaffen wollte. Im Gegenteil, die Beschäftigung von Arbeitnehmern in Haushalten sollte ausdrücklich steuerlich gefördert werden.
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- Insgesamt ergibt die historische Auslegung, dass der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt erhöhte Nachweisanforderungen für den steuerlichen Abzug von Aufwendungen für im Haushalt angestellte Beschäftigte eingeführt hat oder einführen wollte.
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- d) Zuletzt spricht für die vom Senat verwendete Auslegung des § 9c EStG auch der Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Durch das besondere Nachweiserfordernis für den Abzug von Aufwendungen für externe Dienstleister sollte dem Missbrauch vorgebeugt werden und die Schwarzarbeit in diesem Bereich bekämpf werden. Dem diente von Anfang an der Nachweis durch eine Rechnung und die unbare Zahlung (Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/643, S. 9). Diese Gesetzesbegründung kann sich aus der Natur der Sache nur auf externe Dienstleister beziehen und bezogen haben. Es sollte einerseits dem Steuerpflichtigen die Abzugsmöglichkeit eingeräumt werden und andererseits die unbare Zahlung sicherstellen, dass der Leistungserbringer das erzielte Entgelt auch versteuern würde. Deshalb stellen die beiden Einzelvoraussetzungen (Rechnung und unbare Zahlung) sind im Kern als eine untrennbare gemeinschaftliche Voraussetzung dar.
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- Auf legale Beschäftigungsverhältnisse der Arbeitnehmer, bei denen der Arbeitgeber – wie im Streitfall – bereits pauschaliert Abgaben abzuführen hat, sind diese Regelungen danach überhaupt nicht übertragbar. Die Versteuerung ist bereits sichergestellt. Deshalb hat der Gesetzgeber nach dem Sinn und Zweck seiner Regelung in § 35a Abs. 1 EStG ganz bewusst auf gesonderte Nachweisanforderungen verzichten können und tatsächlich verzichtet. Für die Vorschrift des § 9c EStG ergeben sich nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes keine anderen Anforderungen.
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- e) Aus der Systematik des Einkommensteuergesetzes lassen sich im Streitfall daneben keine Gesichtspunkte für die Auslegung gewinnen.
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- 3. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet hatten.
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- 4. Von einer Zulassung der Revision hat der Senat abgesehen, da es sich im Streitfall um die Anwendung und Auslegung bereits wieder ausgelaufenen Rechts (§ 9c EStG) handelt, auch wenn die zurzeit gültige Nachfolgeregelung (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, Fassung ab 2011) die frühere Regelung in seinen Wortlaut aufgenommen hat.