Teileinkünfteverfahren

2.2.1 Anteilseigner sind Körperschaften

Wenn Körperschaften Anteilseigner sind, bleiben Ausschüttungen an sie grundsätzlich steuerfrei (§ 8b Abs. 1 KStG). So werden Mehrfachbelastungen mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer vermieden, solange die Ausschüttungen auf der Ebene der Körperschaften bleiben. Erst wenn sie die Unternehmensebene verlassen und an eine natürliche Person erfolgen, werden es einkommensteuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG.
Jedoch gelten 5% der Bezüge nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 8b Abs. 5 KStG).
Das gilt sowohl für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2008 als auch für Veranlagungszeiträume ab 2009.

2.2.2 Anteilseigner sind natürliche Personen

Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft wurden die Gewinne bereits mit Körperschaftsteuer belastet (vgl. Abschnitt 2.1). Eine Doppelbelastung der Gewinne mit Steuern soll ganz oder wenigstens teilweise vermieden werden.
Daher werden Gewinnausschüttungen und vergleichbare Einnahmen sowie Vermögensmehrungen im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften auf der Ebene der Anteilseigner, wenn es natürliche Personen sind, teilweise von der Einkommensteuer befreit.

Es ist zu unterscheiden, ob es sich um Veranlagungszeiträume

• bis einschließlich 2008 oder

• ab 2009

handelt.

Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2008
Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 werden die von der Kapitalgesellschaft bezogenen Gewinnausschüttungen sowie die diesen gleichzusetzenden Vermögensmehrungen beim Anteilseigner, wenn es natürliche Personen sind, zur Hälfte als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst (Halbeinkünfteverfahren).
Es spielt hierbei keine Rolle, ob die Einkünfte beim Anteilseigner

• im betrieblichen Bereich oder

• im privaten Bereich

zufließen.

Hiermit zusammenhängende Ausgaben können nur zur Hälfte als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG).

Veranlagungszeiträume ab 2009
Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (§ 52a Abs. 3 EStG) hat § 32d EStG für die Abgrenzung der Kapitalerträge zentrale Bedeutung.

Für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, beträgt die Einkommensteuer 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Für sie kommt die Abgeltungsteuer infrage.

Unter § 20 Abs. 8 EStG fallen Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 von § 20 EStG bezeichneten Art aus

• Land- und Forstwirtschaft

• Gewerbebetrieb

• selbstständiger Arbeit und

• Vermietung und Verpachtung.

Diese Einkünfte sind den genannten vier Einkunftsarten zuzurechnen. Wenn also der Tatbestand von § 20 Abs. 1 bis 3 EStG und gleichzeitig der von § 13, §§ 15 bis 17, § 18 oder § 21 EStG erfüllt ist, ist § 20 EStG dieser gleichzeitig eingreifenden Vorschrift subsidiär. Einkünfte nach § 20 Abs. 1, 2 und 3 EStG fallen also nicht unter die Abgeltungsteuer, wenn sie nach § 20 Abs. 8 EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind. Sie werden dann mit dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners besteuert, wenn dieser eine natürliche Person ist.

Es ist daher zunächst abzugrenzen in Kapitalerträge, die

1. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gehören (erste Gruppe) und

2. nicht zu diesen Einkünften gehören (zweite Gruppe).

Die zur ersten Gruppe gehörenden Kapitalerträge teilen sich in die

• zum betrieblichen Bereich gehörenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit und

• zum privaten Bereich gehörenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Kapitalerträge können nach der Rechtsprechung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, wenn sie in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Mieteinnahmen stehen (BFH, 08.04.1986 - VIII R 260/82, BStBl II 1986, 557). So können Guthabenzinsen aus Bausparverträgen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet werden, wenn alleiniger Zweck die Verwendung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der Sparzweck bestimmend für den Abschluss des Bausparvertrags sein kann. Das schließt aber nicht aus, dass das Sparen lediglich Durchgangsstadium auf dem Wege zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist. Wenn sich daher ergibt, dass mit dem Bausparvertrag nur die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bezweckt ist, gehören die Zinseinnahmen bereits in der Ansparphase zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, 08.02.1983 - VIII R 163/81, BStBl II 1983, 355).

Da aber die Guthabenzinsen durch die Nutzungsüberlassung des Kapitals veranlasst sind und nicht durch die Nutzungsüberlassung von Grundvermögen, wird die Zuordnung der Zinserträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen für systemgerechter gehalten (Blümich/Stuhrmann, EStG § 20 EStG Rz. 357). Mieteinkünfte liegen nur vor, wenn der Tatbestand von § 21 EStG erfüllt ist, wenn also z.B. Mietzinsen oder Erbbauzinsen als Entgelte für die Nutzung des Mietobjektes zufließen. Die gesetzliche Zuordnung der Einkünfte wird nicht durch die Absicht der späteren Einkommensverwendung durchbrochen, soweit diese von der tatsächlichen Einkünfteerzielung getrennt werden kann. Zinsen aus zum Hausbau bestimmten Bankguthaben bleiben daher in der Regel Kapitaleinkünfte (Schmidt/Weber-Grellet, EStG § 20 EStG Rz. 233).

Kapitalerträge können nur in Gestalt von Zinsen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Eine Zurechnung kommt daher nur unter der Voraussetzung in Betracht, dass der Auffassung des BFH zugestimmt wird. Treffen die abweichenden Kommentar-Meinungen zu, scheiden Kapitalerträge von vornherein als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus.

Letztlich kommt es aber nur darauf an, ob Zinserträge überhaupt unter § 3 Nr. 40 EStG fallen. Denn nur dann kann für sie das Teileinkünfteverfahren Anwendung finden. Sie sind aber nicht in § 3 Nr. 40 EStG aufgeführt. Selbst wenn daher der Meinung des BFH gefolgt würde und Zinserträge unter den dort genannten Voraussetzungen zu den Mieteinnahmen zählen würden, käme das Teileinkünfteverfahren nicht zur Anwendung, müssten daher Kapitaleinnahmen auch dann voll versteuert werden, wenn sie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden.

Die zur zweiten Gruppe gehörenden Kapitalerträge rechnen zum privaten Bereich. Sie teilen sich in die Kapitalerträge nach

• § 32d Abs. 1 EStG, die unter die Abgeltungsteuer fallen und

• § 32d Abs. 2 EStG, für die die Abgeltungsteuer nicht gilt.

Die zum betrieblichen Bereich der ersten Gruppe gehörenden Kapitalerträge

• fallen unter das Teileinkünfteverfahren, wenn die Voraussetzungen von § 3 Abs. 40 EStG erfüllt sind,

• sind voll zu versteuern, wenn die Voraussetzungen von § 3 Abs. 40 EStG nicht erfüllt sind.

2.2.3 Besteuerung der Kapitalerträge bei den Anteilseignern

Aufgrund der Ausführungen in den Abschnitten 2.2.1 und 2.2.2 ergibt sich die Besteuerung der Kapitalerträge bei den Anteilseignern aus folgender Übersicht:

Veranlagungszeitraum (§ 52a Abs. 3 EStG)	Anteilseigner sind natürliche Personen		Anteilseigner sind Körperschaften
	Beteiligung im privaten Bereich	Beteiligung im betrieblichen Bereich
	1		2
bis zum 31.12.2008	(1) Einnahmen sind zur Hälfte anzusetzen und mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern (§ 3 Nr. 40 EStG.) (2) Hiermit zusammenhängende Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten dürfen nur zur Hälfte abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG). siehe Halbeinkünfteverfahren.		Grundsätzlich steuerfrei, solange Ausschüttungen sich im körperschaftsteuerpflichtigen Bereich befinden (§ 8b Abs. 1 KStG). 5 % der Bezüge sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 8b Abs. 5 KStG).
ab 2009	3.1	3.2
	(1) Wenn die Voraussetzungen von § 32d Abs. 1 EStG vorliegen: In voller Höhe unterliegen sie der Abgeltungssteuer in Höhe von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). Falls es zu einer niedrigeren Steuer führt, kann die Besteuerung zum individuellen Steuersatz beantragt werden (§ 32d Abs. 6 EStG). (2) Wenn die Voraussetzungen von § 32d Abs. 2 EStG vorliegen: Vollversteuerung. (3) Option des Anteilsinhabers unter den Voraussetzungen von § 32d Abs. 2 Nr. 3 möglich.	(1) Wenn die Voraussetzungen von § 3 Nr. 40 EStG erfüllt sind (Teileinkünfteverfahren): Zu 60 % je nach Zurechnung des Betriebsvermögens Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft (§ 20 Abs. 8 EStG). 60 % der mit den Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG). (2) Wenn die Voraussetzungen von § 3 Nr. 40 EStG nicht erfüllt sind: Vollversteuerung	Wenn die Ausschüttungen die Unternehmensebene verlassen und einer natürlichen Person zufließen, sind es Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG.

3.4.1 Einkünfte aus der Quelle

Als Einkünfte, die unter das Teileinkünfteverfahren fallen, kommen zunächst die aus den Einkunftsquellen laufend fließenden Einnahmen in Betracht. Das sind die Dividenden, Ausbeuten und sonstigen Bezüge insbesondere aus Aktien und GmbH-Anteilen. Hierzu rechnen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen (Tabelle in Abschnitt 3.3, (1) und (2)).

Beispiel:

Bei hohen Finanzierungskosten kann es daher günstig sein, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört. Dann sind nach dem Teileinkünfteverfahren nur 60 % der Einnahmen steuerpflichtig. 60 % der Finanzierungskosten können als Betriebsausgaben abgezogen werden.

3.4.2 Einkünfte aus der Veräußerung der Quelle

Gehören Aktien, GmbH-Anteile und andere Anteile an Körperschaften zum Betriebsvermögen und werden sie veräußert, so fällt der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 1 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter das Teileinkünfteverfahren (siehe Tabelle in Abschnitt 3.3 (5)).

Rechnen diese Anteile zum Privatvermögen und werden sie veräußert, ist zu unterscheiden:

• Wurden sie vor dem 01.01.2009 erworben und beträgt der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als ein Jahr, ist ein hierbei erzielter Gewinn steuerfrei, und zwar auch dann, wenn die Veräußerung im Jahr 2009 stattfindet (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis 2008 geltenden Fassung).

• Werden die Anteile aber nach dem 31.12.2008 erworben, so ist § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG n. F. anzuwenden (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Zwar sind Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als bei Grundstücken und aus anderen nach dem BGB gleichbehandelten Rechten steuerfrei, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. d. ab VZ 2009 geltenden Fassung), sodass hierzu auch Veräußerungsgeschäfte über Anteile gerechnet werden könnten. Diese Veräußerungsgeschäfte sind aber ausdrücklich ausgenommen, wenn hieraus erzielte Einkünfte den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 23 Abs. 2 EStG i.d. ab VZ 2009 geltenden Fassung). Unter eine solche Ausnahmebestimmung fallen Veräußerungsgeschäfte durch die ab VZ 2009 geltende Vorschrift von § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Ein hierbei erzielter Gewinn rechnet zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ohne Rücksicht auf die Zeitdauer zwischen Anschaffung und Veräußerung. Der Gewinn unterliegt in voller Höhe der Abgeltungsteuer von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). Als Werbungskosten ist lediglich der Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR abziehbar (§ 20 Abs. 9 EStG).

Hinweis:

Beispiel:

3.4.3 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe

Werden zum Betriebsvermögen gehörende Anteile, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehören, veräußert, so unterliegen die Gewinne der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren (siehe Abschnitt 3.4.2). Soweit bei Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben Veräußerungspreise i. S. von § 16 Abs. 2 EStG auf Veräußerungen solcher Anteile entfallen, unterliegen sie dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. b EStG). Ausnahme: In der Vergangenheit wurden stille Reserven nach § 6b EStG übertragen (siehe Tabelle in Abschnitt 3.3 (7)).

Beispiel:

3.4.4 Option bei Anteilen im Privatvermögen zur Besteuerung wie im betrieblichen Bereich

Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile in ihrem Privatvermögen sind, versteuern die in Abschnitt 3.3 aufgeführten Einnahmen durch Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG).

Hinweis:

Bei bestimmten Sachverhaltsgestaltungen soll der Anteilserwerb nicht zur bloßen Kapitalanlage, sondern unternehmerischen Interessen dienen. Aufgrund der qualifizierten Höhe der Kapitalbeteiligung oder aufgrund beachtlicher Beteiligungshöhe und wegen der hinzukommenden beruflichen Tätigkeit des Beteiligten kann maßgeblicher Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausgeübt werden. Hiervon ist auszugehen, wenn die vorstehend mitgeteilten Voraussetzungen erfüllt sind.

Hinweis:

Bei einer Beteiligung in Höhe von mindestens 25 % wird ohne weiteres die Möglichkeit zur Option eingeräumt. Bei einer Beteiligung von weniger als 25 % aber mindestens 1 % muss noch hinzukommen, dass der Anteilseigner für die Kapitalgesellschaft beruflich tätig ist. In welchem Umfang das sein muss, wird weder im Gesetz noch in seiner Begründung ausgeführt.

Aus dem Sinnzusammenhang kann geschlossen werden, dass der Gesetzgeber von der Möglichkeit des Anteilseigners ausgegangen ist, dass es ihm aufgrund der Höhe der Beteiligung und der beruflichen Tätigkeit möglich ist, maßgeblichen Einfluss auf die Kapitalgesellschaft auszuüben. Denn im Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung werden als Beispiele genannt ein umfangreicher Beteiligungserwerb im Rahmen eines "management buy out" oder der Erwerb eines Anteils an einer Berufsträgerkapitalgesellschaft (BT-Drs. 16/7036, 14). Es dürfte daher vor allem an eine Tätigkeit als Gesellschaftergeschäftsführer gedacht worden sein. Da der Gesetzgeber aber keine Mindestanforderungen an die Tätigkeit normiert hat, kann das Wahlrecht von allen Arbeitnehmern einer Kapitalgesellschaft mit einer entsprechenden Beteiligungsquote ausgeübt werden, auch wenn sie keinen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung haben. Ebenso ist irrelevant, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte aus der beruflichen Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft gehören (Blümich/Treiber, EStG § 32d EStG Rz. 144).

Beispiel:

Im Hinblick auf die Steuerersparnis wäre in dem Beispiel der Antrag angebracht. Eine Bindung an das Teileinkünfteverfahren besteht nicht, da ein Widerruf möglich ist. Dann kann aber nicht mehr erneut für dieselbe Beteiligung zum Teileinkünfteverfahren zurückgekehrt werden. Erst nach vollständiger Veräußerung der Anteile kann die Option für eine erneut erworbene Beteiligung wieder ausgeübt werden.

Der Antrag für die Anteile an der jeweiligen Beteiligung kann nur einheitlich gestellt werden. Auch bei einem Hinzuerwerb weiterer Anteile kann die Option nur einheitlich ausgeübt werden (BT-Drs. 16/7036, 14).