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Bilanz + Buchhaltung: Erklärung, Aufbau, Beispiel, Aktiva + Passiva

Bilanz erstellen + lesen: Definition, Erklärung, Beispiel, Muster, Aktiva + Passiva



Diejenigen Ausreden, in denen gesagt wird, warum die AG keine Steuern bezahlen kann, werden in einer sogenannten Bilanz zusammengestellt. - Kurt Tucholsky


Unterschied Gewinnermittlung § 4 Abs. 3 EStG (Überschussrechnung) + Bilanz § 5, 4 Abs. 1 EStG

Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich: Unter Betriebsvermögen versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des aktiven Betriebsvermögens und dem Wert der Schulden. Zum Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Art und nach ihrer Funktion in einem Zusammenhang zum Betrieb stehen. Der wesentliche Unterschied zur Einnahmenüberschussrechnung ist der Zeitpunkt, in dem sich die einzelnen Geschäftsvorgänge auf den Gewinn auswirken: Erfassung der Geschäftsvorfälle bereits in dem Jahr, zu dem sie wirtschaftlich gehören und nicht im Zeitpunkt der Vereinnahmung bzw. Verausgabung.


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Bilanzierungspflicht

Die Bilanzierung ist die aufwändigere, aber umfassendere Methode zur Ermittlung des betrieblichen Erfolges. Ohne Buchführungskenntnisse sollten Sie hierzu allerdings die Beratung eines Steuerberaters in Anspruch nehmen. Sie erfordert nämlich eine Buchführung und einen Jahresabschluss, bestehend aus einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung. Hierbei müssen Sie verschiedene Vorschriften des Handelsrechts (-> Handelsbilanz) und auch des Steuerrechts (-> Steuerbilanz) beachten. Zur doppelten Buchführung sind insbesondere folgende Personen verpflichtet:

  • Unternehmen, die im Handelsregister eingetragen sind, z. B. OHG, GmbH, AG,
  • Gewerbetreibende, deren Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordern oder die im Handelsregister eingetragen sind, es sei denn, Einzelkaufleute weisen an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600.000 Euro Umsatzerlöse und jeweils 60.000 Euro Jahresüberschuss auf, und

  • nicht im Handelsregister eingetragene gewerbliche Unternehmen wie die GbR oder Einzelunternehmer, die einen Umsatz von über 600.000 Euro) oder einen Gewinn über 60.000 Euro) jährlich erzielen. Das für Sie zuständige Finanzamt wird Sie in diesen Fällen auf den Beginn der Buchführungspflicht hinweisen.

Bilanzierungspflicht

Gewinn Euro

Umsatz Euro

Sind Sie zur doppelten Buchführung verpflichtet, müssen Sie zu Beginn der Tätigkeit eine Inventur durchführen und eine Eröffnungsbilanz erstellen. Bei der Inventur sind alle Wirtschaftsgüter des Betriebes körperlich und wertmäßig zu erfassen und in ein Verzeichnis (Inventar) einzutragen. Zum Ende des Wirtschaftsjahres müssen Sie wieder ein solches Inventar und eine Schlussbilanz erstellen. Außerdem sind ein Wareneingangs- und Warenausgangsbuch zu führen. Alle baren Zahlungsvorgänge müssen in einem Kassenbuch aufgezeichnet werden.


Bei einem Betrieb, für den die Verpflichtung besteht, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen oder für den freiwillig Bücher geführt und regelmäßig Abschlüsse gemacht werden, muss der Gewerbetreibende den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ermitteln. Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird. Der Jahresabschluss muss „innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit“ (§ 243 Abs. 3 HGB) aufgestellt werden (BFH vom 6.12.1983 – BStBl 1984 II S. 227); bei Kapitalgesellschaften gilt § 264 Abs. 1 HGB; bei bestimmten Personenhandelsgesellschaften gilt § 264a i. V. m. § 264 Abs. 1 HGB, soweit nicht § 264b HGB zur Anwendung kommt; bei Versicherungsunternehmen gilt § 341a Abs. 1 HGB).

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Definition und Aufbau der Bilanz

Was ist eine Bilanz? Definition Bilanz: Bilanz bzw. Bilancia bedeutet Waage. Die Bilanz ist eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden eines Unternehmens. Die Bilanz ist eine Abschlussrechnung und gibt den Stand des Vermögens und der Schulden zu einem ganz bestimmten Zeitpunkt wieder.


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1. Allgemein

Die Bilanz ist Teil des Jahresabschlusses .

Die Bilanz ist die Gegenüberstellung der aktiven und passiven Werte eines Kaufmanns bzw. einer Gesellschaft (Vermögen/Schulden) zu einem bestimmten Zeitpunkt. Für die Bilanz gelten steuerrechtliche und handelsrechtliche Vorschriften.

Es werden folgende Formen von Bilanzen unterschieden:

  • Handelsbilanz

  • Steuerbilanz

  • Aussagezweckorientierte Bilanz

  • Informationsempfängerorientierte Bilanz

  • Umfangorientierte Bilanz

  • Anlassorientierte Bilanz

Die Bilanz ist gemäß § 243 HGB nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung (GoB) aufzustellen.

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2. Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

Gemäß § 241a HGB erfolgt eine größenabhängige Befreiung von Einzelkaufleuten von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht :
Einzelkaufleute, die an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 50.000,00 EUR Jahresüberschuss und nicht mehr als 500.000,00 EUR Umsatzerlöse erzielen, sind von der Verpflichtung zur handelsrechtlichen Buchführung befreit. Sie dürfen ihre Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG beschränken.

Gemäß § 242 HGB gilt die Befreiung auch für die Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses , bestehend aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung.

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3. Bilanzerstellung

In den anderen Fällen muss eine Bilanz nach § 242 Abs. 1 HGB erstellt werden

  • Zum Beginn der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ( Eröffnungsbilanz):

    Grundlage für die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz ist das Inventar:

    • Einzelposten des Inventars werden zu Gruppenposten zusammengefasst;

    • die zusammengefassten Vermögensposten (Aktiva) werden den zusammengefassten Schuldposten (Passiva) gegenübergestellt;

    • der Unterschiedsbetrag wird als Eigenkapital ausgewiesen und erscheint auf Seiten der Passiva.

  • Zum Ende jeden Geschäftsjahres als Bestandteil des Jahresabschlusses (Schlussbilanz):

    Für die Bilanz zum Jahresabschluss werden zunächst die laufende Buchführung und die Ergebnisse der Inventur zur Betriebsübersicht zusammengefasst. Auf dieser Basis werden das Schlussbilanzkonto und schließlich die Bilanz erstellt.

Die Schlussbilanz eines Geschäftsjahres gilt gleichzeitig als Eröffnungsbilanz des Folgejahres. Es wird in diesem Kontext von einem Bilanzzusammenhang oder einer Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) gesprochen.

Aus Gründen der Aussagefähigkeit und Vergleichbarkeit sind Bilanzen nach allgemeinen Grundsätzen einheitlich zu gliedern (Bilanzgliederung):

  • Für Kapitalgesellschaften ist die Bilanzgliederung nach § 266 HGB verbindlich.

  • Für alle anderen Unternehmensformen ist eine Mindestgliederung (§ 247 HGB) vorgeschrieben. In der Praxis erfolgt häufig eine weitgehende Orientierung an dem Gliederungsschema der Kapitalgesellschaften.


Bilanzaufbau: Die Bilanz hat zwei Seiten: Aktiva (Vermögen) und Passiva (Kapital = Schulden oder auch Fremdkapital sowie Eigenkapital). Aktiva und Passiva sind immer gleich hoch. Das liegt daran, dass das Eigenkapital als Differenz zwischen dem Vermögen und Schulden die Bilanz "in der Waage hält".



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Bilanzgliederung

§ 266 HGB

Gliederung der Bilanz einer Kapitalgesellschaft nach § 266 HGB (in der ab 29.05.2009 gültigen Fassung)

Aktiva Passiva

A. Anlagevermögen

  1. I.

    Immaterielle Vermögensgegenstände

    1. 1.

      Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

    2. 2.

      entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

    3. 3.

      Geschäfts- oder Firmenwert

    4. 4.

      geleistete Anzahlungen

  2. II.

    Sachanlagen

    1. 1.

      Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

    2. 2.

      technische Anlagen und Maschinen

    3. 3.

      andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

    4. 4.

      geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

  3. III.

    Finanzanlagen

    1. 1.

      Anteile an verbundenen Unternehmen

    2. 2.

      Ausleihungen an verbundene Unternehmen

    3. 3.

      Beteiligungen

    4. 4.

      Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

    5. 5.

      Wertpapiere des Anlagevermögens

    6. 6.

      sonstige Ausleihungen

B. Umlaufvermögen

  1. I.

    Vorräte

    1. 1.

      Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

    2. 2.

      unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

    3. 3.

      fertige Erzeugnisse und Waren

    4. 4.

      geleistete Anzahlungen

  2. II.

    Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

    1. 1.

      Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

    2. 2.

      Forderungen gegen verbundene Unternehmen

    3. 3.

      Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

    4. 4.

      sonstige Vermögensgegenstände

  3. III.

    Wertpapiere

    1. 1.

      Anteile an verbundenen Unternehmen

    2. 2.

      sonstige Wertpapiere

  4. IV.

    Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

C. Rechnungsabgrenzungsposten

D. Aktive latente Steuern

E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

A. Eigenkapital

  1. I.

    Gezeichnetes Kapital

  2. II.

    Kapitalrücklage

  3. III.

    Gewinnrücklagen

    1. 1.

      gesetzliche Rücklage

    2. 2.

      Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

    3. 3.

      satzungsmäßige Rücklagen

    4. 4.

      andere Gewinnrücklagen

  4. IV.

    Gewinnvortrag/Verlustvortrag

  5. V.

    Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

B. Rückstellungen

  1. 1.

    Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

  2. 2.

    Steuerrückstellungen

  3. 3.

    sonstige Rückstellungen

C. Verbindlichkeiten

  1. 1.

    Anleihen davon konvertibel

  2. 2.

    Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

  3. 3.

    erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

  4. 4.

    Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

  5. 5.

    Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel

  6. 6.

    Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen

  7. 7.

    Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

  8. 8.

    sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit

D. Rechnungsabgrenzungsposten

E. Passive latente Steuern

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GoB - Bilanzierung

§§ 242 ff HGB

  1. 1.
  2. 2.
  3. 3.

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1. Allgemeines

Da der Jahresabschluss nach § 242 Abs. 3 HGB aus der Gewinn- und Verlustrechnung und der Bilanz besteht und nach § 243 Abs. 1 HGB der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist, gelten die GoB somit nicht nur für die laufende Buchführung sondern auch für die Bilanz als Teil des Jahresabschlusses.

Hinsichtlich der mit der Bilanzierungspflicht verbundenen zukünftigen Verpflichtung, die Daten des Jahresabschlusses elektronisch zu übermitteln, vgl. Jahresabschluss - elektronische Übermittlung.

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2. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung

2.1 Formelle Bilanzierungsgrundsätze

Der Jahresabschluss muss nach § 243 Abs. 2 HGB klar und übersichtlich sein.

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2.1.1 Bilanzklarheit und Bilanzübersichtlichkeit

Die Bilanz muss klar gegliedert sein.
Für Kapitalgesellschaften ergeben sich die allgemeinen Grundsätze zur Bilanzgliederung aus § 265 HGB. Die Reihenfolge der Gliederung und die Darstellung der Bilanzposten ergibt sich aus § 266 HGB. Auch wenn das Handelsrecht dies nicht explizit regelt, sind diese Vorschriften jedoch im Grundsatz auch auf andere Rechtsformen übertragbar.
Die Bilanzposten müssen klar bezeichnet und hinreichend aufgegliedert werden (§ 247 Abs. 1 HGB). Die Posten der Aktivseite dürfen nach § 246 Abs. 2 HGB nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden ( Saldierungsverbot). Gleichwohl können bestimmte Bilanzposten nach § 265 Abs. 7 HGB zusammengefasst werden, wenn sie unerheblich sind oder die Klarheit des Jahresabschlusses durch eine Zusammenfassung erhöht wird.

Beispiel 1:

Eine GmbH (Einzelhandelsunternehmen mit mehreren Filialen) weist in ihrer Bilanz nur einen Saldo einer Vielzahl kleinerer Kassenbeträge aus.

Der saldierte Kassenbestand dient der Klarheit des Jahresabschlusses. Eine Zusammenfassung ist möglich.

Beispiel 2:

Die GmbH fasst die Bargeld- und Bankguthaben unter der Sammelposition "Liquide Mittel" zusammen.

Eine Verrechnung der Guthabenposten verstößt (bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften, vgl. Größenklassen von Unternehmen) gegen die Gliederungsvorschrift des § 266 HGB. Danach sind u.a. der Kassenbestand und die Guthaben bei Kreditinstituten als Umlaufvermögen gesondert auszuweisen. Bei kleinen Kapitalgesellschaften wäre eine Zusammenfassung der Posten unter "Liquide Mittel" im Rahmen einer verkürzten Bilanz nach h. M. vertretbar (§ 266 Abs. 1 HGB).

Aus § 265 HGB lassen sich darüber hinaus folgende wichtige Grundsätze ableiten:

  • Die Angabe des Vorjahresbetrages ist erforderlich (§ 265 Abs. 2 HGB).

  • Die Ergänzung der Bilanzgliederung ist erforderlich, wenn mehrere Geschäftszweige vorhanden sind (§ 265 Abs. 4 HGB).

  • Weitere Bilanzposten oder Untergliederungen hierzu sind unter Einbehaltung der vorgeschriebenen Gliederung zulässig (§ 265 Abs. 5 HGB).

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2.2 Materielle Bilanzierungsgrundsätze

2.2.1 Bilanzwahrheit / Bilanzvollständigkeit

Auch wenn der Begriff der Bilanzwahrheit weder im Handels- noch im Steuerrecht explizit genannt wird, so ergeben sich die Rechtsgrundlagen zum Grundsatz der Bilanzwahrheit aus § 239 Abs. 2 HGB (vollständige und richtige Erfassung), § 240 Abs. 1 HGB (genaue Angabe der Vermögensgegenstände und Schulden) und § 246 Abs. 1 HGB (Erfassung sämtlicher Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge).
Der Grundsatz der Bilanzwahrheit verlangt den richtigen Ansatz der Bilanzposten. Zu beachten ist die "Richtigkeit" sowohl der Aktivierung oder Passivierung eines Bilanzansatzes als auch deren Bewertung.
Hierzu gehört also sowohl die mengenmäßige Vollständigkeit der Bilanz (vgl. unten) als auch die wertmäßige Wahrheit der Bilanz (z.B. Beachtung des Vorsichtsprinzips, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Beispiele für einen Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit:
  • Ein betriebliches Bankkonto wird nicht aktiviert oder passiviert.

  • Der Bestand an Bargeldvermögen wird zu niedrig angesetzt, um damit nicht erfasste Betriebseinnahmen zu verschleiern.

  • Die geplante Umsetzung eines Auftrages wird als Forderung aktiviert, obwohl noch kein Rechtsgeschäft mit dem Auftraggeber abgeschlossen wurde.

  • Für eine Forderung gegen einen Auftraggeber, an den eine Leistung erbracht wurde, ist keine Wertberichtigung vorgenommen worden, obwohl der Leistungsempfänger insolvent ist und mit einer Realisierung der Forderung nicht mehr zu rechnen ist.

  • Ein börsennotiertes Unternehmen aktiviert unzulässigerweise bestimmte Aufwendungen, um seine Vermögenslage zu "beschönigen".

Bilanzvollständigkeit

Der Grundsatz der Bilanzvollständigkeit ergibt sich aus § 246 Abs. 1 HGB (vgl. Tz. 2.2.1) und fordert den Ausweis sämtlicher Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände, Kapitalbeträge, Schuldposten, Rechnungsabgrenzungsposten), die dem Unternehmen zuzurechnen sind.

Die Zurechnung richtet sich nach dem wirtschaftlichen Eigentum. Für steuerliche Zwecke gilt § 39 AO.

Auch abgeschriebene Vermögensgegenstände sind als Betriebsvermögen zu erfassen. Sie werden in der Regel mit einem Erinnerungswert (z.B. von 1 EUR) in der Bilanz angesetzt.

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2.2.2 Bilanzkontinuität

Der Grundsatz der Bilanzkontinuität ergibt sich aus der Notwendigkeit, die Bilanzen eines Unternehmens für verschiedene Stichtage miteinander vergleichen zu können. Dabei müssen die Bilanzen formell und inhaltlich nach bestimmten gleichbleibenden Regeln erstellt werden. Wesentliche Merkmale der Bilanzkontinuität sind

  • der Grundsatz der Bilanzidentität (Tz. 2.2.2.1)

  • der Grundsatz der Gliederungs- und Postenstetigkeit (Tz. 2.2.2.2)

  • der Grundsatz der Bewertungskontinuität und das Prinzip des Wertzusammenhangs (Tz. 2.2.2.3)

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2.2.2.1 Bilanzidentität

Der Bilanzenzusammenhang (vgl. Tz. 2 zu Bilanzkorrekturen ) muss sichergestellt sein, d.h. die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres müssen mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Dies gilt insbesondere dann, wenn nachträglich, also nach der erstmaligen Aufstellung einer Schlussbilanz, noch Korrekturen vorgenommen werden, vgl. Bilanzkorrekturen . Häufig werden Steuerbilanzen im Rahmen einer Betriebsprüfung geändert. Ist dies der Fall, müssen die (bereits erstellten) Bilanzen der Folgejahre grundsätzlich angepasst werden, ggf. im Wege von Kapitalangleichungen.

Beispiel 1:

Für die Jahre 06 bis 08 fand beim Einzel-Unternehmen X eine Betriebsprüfung (Bp) statt. Eine zu Beginn des Jahres 08 für 40.000 EUR angeschaffte Maschine wurde linear auf 5 Jahre abgeschrieben (jährliche AfA = 8.000 EUR), obwohl die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre beträgt(jährliche AfA = 4.000 EUR) . Im Rahmen der Bp wird der Ansatz der Maschine in der Bilanz zum 31.12.08 auf 36.000 EUR korrigiert (bisher 32.000 EUR) und der Gewinn auf Grund der zu hohen Abschreibung um 4.000 EUR erhöht. Eine Anpassung an die bereits erstellte Bilanz des Jahres 09 hat X nicht vorgenommen.

Es liegt ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzidentität vor, da der Wertansatz der Maschine in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.09 nicht mit dem - korrigierten - Ansatz in der Schlussbilanz zum 31.12.08 übereinstimmt.

Folgende Änderungen sind erforderlich:


Wert der Maschine lt. X

Wert der Maschine lt. Bp



Korrekturen







31.12.08

32.000 EUR

36.000 EUR


Gewinnerhöhung 08:

+ 4.000 EUR







01.01.09

32.000 EUR

36.000 EUR


Kapitalerhöhung 1.1.09

+ 4.000 EUR

Abschreibung

- 8.000 EUR

- 4.000 EUR


Gewinnerhöhung 09:

+ 4.000 EUR

31.12.09

24.000 EUR

32.000 EUR


Bilanzposten Maschine 31.12.09

+ 8.000 EUR

Beispiel 2:

Der gleiche Sachverhalt (wie Beispiel 1) wird bei einer GmbH festgestellt.

Die Auswirkungen sind grundsätzlich gleich. Fraglich ist aber, welches Kapitalkonto der GmbH für die Kapitalangleichung angesprochen wird. Bei einer nicht testierten Bilanz ist es denkbar, die Kapitalangleichung über das Gewinnvortragskonto zu erfassen. Handels- und steuerrechtlich korrekt ist allerdings nur, das Kapital über einen steuerlichen Ausgleichsposten (als Teil des GmbH-Kapitals) anzugleichen. Hierbei handelt es sich um einen Zusatz im Sinne des § 60 Abs. 2 EStDV. Enthält danach die (Handels-)Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen.

Praxistipp:

Auswirkungen, die sich durch eine Betriebsprüfung ergeben haben und sich grundsätzlich auf den gesamten Prüfungszeitraum beziehen, werden manchmal aus Gründen einer vereinfachten Darstellung ausschließlich im letzten Wirtschaftsjahr erfasst, wenn sich beide Seiten (Unternehmer / steuerliche Beratung einerseits und Betriebsprüfer andererseits) darüber entsprechend verständigen und der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht unterlaufen wird, sich keine größere Auswirkung aufgrund der Verzinsung nach § 233a AO ergibt und sich für die einzelnen Jahre keine bedeutenden Abweichungen ergeben.

Beispiel:

Bei einem Einzelunternehmen mit etwa gleichbleibenden jährlichen Gewinnen wurde ein in jedem Jahr pauschal vorgenommener Wertabschlag auf den Warenbestand in Höhe von 50.000 EUR durch die Betriebsprüfung korrigiert.
Die Warenbestandserhöhung würde in jedem Jahr zu einer Gewinnerhöhung von 50.000 EUR führen, im zweiten und dritten Jahr aber gleichzeitig zu einer Erhöhung des Warenanfangsbestandes (Wechselwirkung) und damit zu einer entsprechenden Gewinnminderung.
In der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung einigen sich beide Seiten darauf, lediglich den Warenbestandswert und den Gewinn des letzten Prüfungsjahres zu erhöhen.

Hier ist im ersten Jahr nach der Betriebsprüfung der Warenanfangsbestand ebenfalls zu erhöhen. Soweit dies unterbleibt und der Warenendbestand des ersten Jahres nach Betriebsprüfung durch Inventur korrekt ermittelt und bewertet wird, ist - soweit formellrechtlich zulässig - außerhalb der Bilanz der steuerliche Gewinn entsprechend zu mindern. Das Kapital zum Ende des ersten Jahres nach Betriebsprüfung ist hier nicht betroffen, da alle Endbestände korrekt ermittelt wurden.

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2.2.2.2 Kontinuität in der Bilanzgliederung (formelle Bilanzkontinuität)

Der Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität ergibt sich (für Kapitalgesellschaften) aus § 265 Abs. 1 HGB. Danach ist die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen (und Gewinn- und Verlustrechnungen) beizubehalten. Kontinuität in der Bilanzgliederung bedeutet also, dass der gewählte Aufbau und der Inhalt einer Gliederung der Bilanz beibehalten wird und mit der Gliederung vor allem des Vorjahres übereinstimmt bzw. ggf. angepasst wird. Die Gliederungsstetigkeit ist erforderlich, damit die Vergleichbarkeit über einen mehrjährigen Zeitraum ermöglicht wird. Abweichungen sind nur in Ausnahmefällen und wegen besonderer Umstände (z.B. zur Verbesserung der Bilanzklarheit (s. Tz. 2.1.1)) möglich und im Anhang anzugeben und zu begründen.

Eine willkürliche Änderung des Bilanzstichtages (vgl. Tz. 1.1 zu Bilanzkorrekturen ) ist zu vermeiden, weil sie die Vergleichbarkeit erschwert. Daher ist nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ( abweichendes Wirtschaftsjahr) bei Gewerbetreibenden, die im Handelsregister eingetragen sind, steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird; bei Gewerbetreibenden, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, ist das Wirtschaftjahr regelmäßig das Kalenderjahr (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Die formelle Bilanzkontinuität erfordert ebenfalls eine Bilanzpostenstetigkeit, die sich für Kapitalgesellschaften aus § 265 Abs. 2 HGB ergibt. Dort ist geregelt, dass in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben ist. Einmal gewählte Zusammenfassungen verschiedener Vermögenswerte (die nicht gegen das Prinzip der Bilanzklarheit verstoßen dürfen), sollten nicht ohne zwingenden Grund verändert werden. Soweit die Beträge nicht mit denen des Vorjahres vergleichbar sind, ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern.

Praxistipp:

Die meisten maschinellen Buchführungssysteme haben entsprechende Funktionen, die Vorjahreswerte einer Bilanz darzustellen. Auch wenn die Regelung des § 265 Abs. 2 HGB nur für Kapitalgesellschaften gilt, empfiehlt es sich, die Funktionen der Einblendung der Vorjahreswerte auch für Unternehmen anderer Rechtformen zu nutzen.

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2.2.2.3 Kontinuität in der Bewertung (materielle Bilanzkontinuität)

Das Prinzip der Bewertungsstetigkeit besagt, dass die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen, § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. Dies gilt für alle handelsrechtlichen Bewertungswahlrechte, insbesondere auch für Bewertungsvereinfachungsverfahren. So ist z.B. ein willkürlicher Wechsel zwischen der Lifo- und Fifo-Methode (§ 256 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG) bei der Bewertung des Vorratsvermögens unzulässig. Führt jedoch die Beibehaltung einer Bewertungsmethode (z.B. der Lifo-Methode) zu einem bewertungsrechtlich unzulässigen Wertansatz, der z.B. dem Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 3 HGB widerspricht, ist die Bewertungsmethode nicht beizubehalten.

Beispiel 1:

Ein Unternehmen hat in der Vergangenheit immer, wenn es Grundstücke veräußert hat, einen Anteil von 25 % der stillen Reserven in eine Rücklage nach § 6b EStG eingebracht. Bei der erneuten Veräußerung eines Grundstücks wird die Rücklage nunmehr erstmals in Höhe von 50 % der stillen Reserven gebildet.

Ein Verstoß gegen das Prinzip der Bewertungsstetigkeit liegt nicht vor, weil es sich bei der möglichen Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 EStG um ein steuerliches Wahlrecht handelt, das mit dem handelsrechtlichen Grundsatz des Bewertungsmethoden-zusammenhangs nicht im Einklang steht. Die Rücklagenbildung ist also grundsätzlich zulässig.

Beispiel 2:

Bei der Ermittlung der Herstellungskosten hat ein Unternehmen bisher stets die allgemeinen Verwaltungskosten im Rahmen des Wahlrechts nach § 255 Abs. 2 HGB berücksichtigt und in die Steuerbilanz nach § 5 EStG übernommen. Bei einer erneuten Ermittlung werden die allgemeinen Verwaltungskosten nicht mehr zu den Herstellungskosten gerechnet.

Da es sich um ein handelsrechtliches Wahlrecht handelt, das lediglich für steuerliche Zwecke übernommen wird (H 33 Abs. 4 EStH), kommt hier das Prinzip der Bewertungsstetigkeit zum Zuge. Das in der Vergangenheit angewendete Verfahren (hier: Einbeziehung der allgemeinen Verwaltungskosten in die Herstellungskosten) ist auch steuerlich als zukünftige Bewertungsmethode anzuwenden.

Zum Grundsatz der Bewertungskontinuität gehört auch das Prinzip des Wertzusammenhangs. Es besagt, dass grundsätzlich die in der Bilanz angesetzten Werte auch für die nachfolgenden Bilanzen maßgeblich sind. Besonderheiten gelten lediglich bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen von Vermögensgegenständen (§ 253 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG). Der Bilanzansatz darf allerdings höchstens mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen (§ 253 Abs. 1 HGB).

Beispiel:

Der Marktwert eines seit vielen Jahren aktivierten unbebauten Betriebsgrundstücks ist inzwischen auf ein Vielfaches des Bilanzwertes gestiegen. Kann dieser Wertansatz im Interesse der Bilanzwahrheit entsprechend erhöht werden?

Das Grundstück darf handels- und steuerrechtlich höchstens mit den Anschaffungskosten angesetzt werden. Das Prinzip der Bilanzwahrheit wird insoweit von den Bewertungs-vorschriften eingeschränkt.

Von den Grundsätzen der Bewertungskontinuität darf nach § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden, z.B. bei Änderungen der Rechtsprechung oder Anpassungen an die Ergebnisse einer Betriebsprüfung.

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3. Verstöße gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung

Strafrechtliche Folgen können sich für Personen ergeben, die entgegen dem Handelsrecht Bilanzen so aufstellen, dass die Übersicht über den Vermögensstand erschwert wird (§ 283b Abs. 1 Nr. 3 StGB), insbesondere bei Überschuldung oder bei drohender bzw. bereits eingetretener Zahlungsunfähigkeit (§ 283 Abs. 1 Nr. 7 StGB).

Dies betrifft Fälle von Bilanzverschleierung, bei denen ein Verstoß gegen das Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB vorliegt, aber insbesondere auch Tatbestände der Bilanzfälschung, wenn also Sachverhalte mit dem Ziel, das Vermögen oder den Gewinn eines Unternehmens zu verfälschen, bewusst falsch oder irreführend dargestellt werden.

mögliche Bilanzdelikte

mit dem Ziel, das Vermögen überhöht darzustellen:


mit dem Ziel, das Vermögen zu niedrig darzustellen:




überhöhter Wertansatz von Vermögensgegenständen


zu niedriger Wertansatz von Vermögensgegenständen




Ansatz von nicht vorhandenen Vermögenswerten


kein Ansatz von aktivierungspflichtigem Vermögen




zu niedriger Wertansatz von Verbindlichkeiten


zu hoher Wertansatz von Verbindlichkeiten




kein Ansatz von passivierungspflichtigen Verbindlichkeiten


Ansatz von nicht vorhandenen Verbindlichkeiten

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Handelsbilanz

Nach § 242 Abs. 1 HGB hat jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. Von dieser Vorschrift sind lediglich Einzelkaufleute im Sinne des § 241a HGB ("kleine Einzelkaufleute") ausgenommen.

Die Handelsbilanz informiert darüber, mit welchem Erfolg das Unternehmen in einem bestimmten Zeitabschnitt (in der Regel Geschäftsjahr) gearbeitet hat. Der Saldo der Bilanz ist das Eigenkapital. Der Unterschied des Kapitals am Schluss eines Geschäftsjahrs gegenüber dem Kapital zu Beginn des Handelsgewerbes bzw. dem Kapital am Schluss des vorhergehenden Geschäftsjahrs ist der Geschäftserfolg des Unternehmens (sofern keine Eigenkapitalzuführungen bzw. -entnahmen stattgefunden haben). Die Handelsbilanz dient damit der Ermittlung des Jahresergebnisses.

Der Jahresabschluss und damit auch die Handelsbilanz als dessen Teil sind nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen (§ 243 Abs.1 HGB).

Der Geschäftserfolg eines Geschäftsjahres beruht auf den Geschäftsvorfällen dieses Jahres. Es dürfen daher nur die Ergebnisse der Handelsgeschäfte ausgewiesen werden, die auch zum laufenden Geschäftsjahr gehören, für das die Bilanz aufgestellt wird. Das bedingt eine klare und eindeutige Trennung der Rechnungsperioden. Das wird vor allem durch das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip erreicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Der Geschäftserfolg lässt sich nur dann zutreffend als Kapitalveränderung ermitteln, wenn die das Kapital einer Schlussbilanz ergebenden Vermögensgegenstände nach denselben Grundsätzen bewertet werden wie die Vermögensgegenstände der folgenden Schlussbilanz. Daher sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden grundsätzlich beizubehalten (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Abweichungen hiervon bedürfen der Erläuterung.

Die Schlussbilanz eines Geschäftsjahrs ist gleichzeitig die Anfangsbilanz des folgenden Geschäftsjahrs. Daher müssen die Wertansätze der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB).

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Steuerbilanz

Die Steuerbilanz ist die nach steuerlichen Grundsätzen korrigierte Handelsbilanz ( Jahresabschluss ) und dient der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer (Kapitalgesellschaften), die Einkommensteuer (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) und die Gewerbeertragsteuer.

Die grundlegenden steuerrechtlichen Buchführungspflichten sind in der Abgabenordnung (AO) festgeschrieben (Buchführungspflicht).

Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften im Sinne des § 264 a HGB haben die Wahl, eine getrennte Steuerbilanz oder eine Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanz vereint, anzufertigen und vorzulegen (in diesem Zusammenhang ist allerdings darauf hinzuweisen, dass nach BilMoG und dem Wegfall der "umgekehrten Maßgeblichkeit" eine Einheitsbilanz nur noch in seltenen Ausnahemfällen möglich ist).

Die Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz kann auf zwei Wegen erfolgen:

  • Die Bilanz- und Wertansätze der Handelsbilanz werden durch Zusätze oder Anmerkungen an die steuerlichen Vorschriften angepasst (§ 60 Abs. 2 EStDV), oder

  • die Steuerbilanz wird durch eine eigene Steuerbuchführung auf buchhalterischem Wege direkt erstellt.

Zu beachten ist dabei das Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), d. h. die Priorität der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften. Es darf nur dann durchbrochen werden, wenn zwingende steuerliche Vorschriften bzw. die Steuerrechtsprechung vom Handelsrecht abweichen. Eine Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips erfolgte vor dem BilMoG beispielsweise dann, wenn ein Unternehmen steuerrechtliche Bilanzierungsvergünstigungen nur in Anspruch nehmen darf, falls in gleicher Weise auch in der Handelsbilanz bilanziert ist. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) wurde im Zuge des BilMoG mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, abgeschafft.

Die Steuerbilanz ist spätestens innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Wirtschaftsjahres aufzustellen, da sonst keine ordnungsgemäße Buchführung mehr vorliegt.

Die Steuerbilanz ist gemeinsam mit dem Jahresabschluss beim Finanzamt einzureichen.

Hinweis: Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen sind elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln, s. dazu auch Informationen zur elektronischen Bilanz (E-Bilanz).

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Bilanzanalyse - Kennzahlenanalyse

  1. 1.
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  6. 6.

Tipp: Jetzt Bilanzkennzahlen berechnen


1. Allgemeines

Die Bilanzanalyse nach Kennzahlen erfordert bestimmte Vorbereitungsmaßnahmen. Die Bilanz muss für die Kennzahlenanalyse verdichtet, bereinigt und aufbereitet werden.

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2. Ziel der Aufbereitung

Das Ziel der Aufbereitung von Daten aus dem Jahresabschluss der Handelsbilanz (Ausgangsbilanz) ist die Erstellung einer neu geordneten und bereinigten Bilanz ( Strukturbilanz). Sie ist die Grundlage für die Bilanzanalyse mit Kennzahlen.

Zu diesem Zweck erfolgen Korrekturen

  1. der Ansätze von Bilanzposten,

  2. der Wertansätze von Bilanzposten,

  3. der Gliederung von Aktiva und Passiva.

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3. Ansatzkorrekturen

Im Rahmen der Ansatzkorrekturen werden teilweise handelsrechtlich zulässige Aktivierungen mit Kapitalkonten verrechnet, so dass sich hieraus in der Strukturbilanz Zusammenfassungen ergeben, die die Bilanzsumme mindern (Bilanzverkürzung) und eine neue Gliederung der Bilanz nach sich ziehen.

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, die nach § 272 Abs. 1 HGB in der Ausgangsbilanz auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen sind, werden in der Strukturbilanz von Eigenkapital / gezeichneten Kapital bzw. vom Kommanditkapital (bei einer KG) abgezogen. Die eingeforderte ausstehende Einlage, die separat zu vermerken ist § 272 Abs. 1 HGB und bei einem Nettoausweis des gezeichneten Kapitals in der Ausgangsbilanz als Forderung (sonstiger Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen) aktiviert wird § 266 HGB, wird in der Strukturbilanz nicht mehr ausgewiesen. Im Ergebnis wird die Bilanzsumme der Strukturbilanz also insoweit um die Summe der eingeforderten und nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen gekürzt.

Eine nach § 272 Abs. 4 HGB zulässige Rücklage für eigene Anteile ist mit der in der Ausgangsbilanz aktivierten Position für die eigenen Anteile zu verrechnen.

Nach § 269 HGB dürfen die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung, soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfen aktiviert werden; der Posten ist in der Bilanz unter der Bezeichnung "Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" vor dem Anlagevermögen auszuweisen und im Anhang zu erläutern. In der Strukturbilanz ist diese Position mit dem Eigenkapital, das durch die Vermeidung des Verlustausweises entsprechend erhöht wurde, zu verrechnen.

Der Betrag, der über den Ausgabebetrag des Rückzahlungsbetrages einer Verbindlichkeit hinausgeht (Disagio), ist nach § 250 Abs. 3 HGB aktivierbar. Diese Position ist in der Strukturbilanz mit dem Eigenkapital zu verrechnen, weil die Aktivierung des „Zinsvorschusses“ eine das Eigenkapital belastende Aufwandserfassung verhindert.

Die nach § 266 HGB passivierbaren erhaltenen Anzahlungen stehen im Regelfall mit den aktivierungspflichtigen Vorräten (teilfertige oder fertige Erzeugnisse) im Zusammenhang und sind mit diesen zu verrechnen. Wurde das nach § 268 Abs. 5 HGB legitimierte Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass bereits in der Handelsbilanz die erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen von dem Posten „Vorräte“ abgesetzt wurden, ist diese Vorgehensweise in die Strukturbilanz zu übernehmen.

Nach § 42 Abs. 2 HGB ist das Recht einer GmbH zur Einziehung von Nachschüssen der Gesellschafter in der Bilanz insoweit zu aktivieren, als die Einziehung bereits beschlossen ist und den Gesellschaftern ein Recht, durch Verweisung auf den Geschäftsanteil sich von der Zahlung der Nachschüsse zu befreien, nicht zusteht. Der nachzuschießende Betrag ist in der Ausgangsbilanz auf der Aktivseite unter den Forderungen gesondert unter der Bezeichnung "Eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen, soweit mit der Zahlung gerechnet werden kann. Ein dem Aktivposten entsprechender Betrag ist auf der Passivseite in dem Posten "Kapitalrücklage" gesondert auszuweisen. In der Strukturbilanz sind beide Positionen zu verrechnen.

Die Ausschüttungen aus dem Ergebnisverwendungsvorschlag einer Kapitalgesellschaft sind in der Strukturbilanz vom Jahresüberschuss bzw. Bilanzgewinn (Eigenkapital) abzuziehen und als kurzfristiges Fremdkapital zu erfassen, weil dieser Kapitalanteil dem Unternehmen absehbar nicht mehr zur Verfügung steht. Verluste oder nicht für Ausschüttungen geplante Gewinne sind negativer oder positiver Bestandteil des Eigenkapitals.

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4. Bewertungskorrekturen

Sind bei der Erstellung der Ausgangsbilanz außergewöhnliche Bewertungen vorgenommen worden, sind diese für bilanzanalytische Zwecke zu korrigieren. Die Normalisierung der Bewertungsansätze ist für die Vergleichbarkeit der Daten erforderlich. Hier können sich allerdings unterschiedliche Korrekturen dadurch ergeben, dass bei einer internen Analyse detailliertere Daten vorliegen als bei einer externen Analyse, vgl. Tz. 3.2 Bilanzanalyse - Grundsätze.

Bewertungskorrekturbedarf ergibt sich insbesondere bei

  1. außerplanmäßigen Abschreibungen

  2. stillen Reserven im Anteilsbesitz

  3. stillen Reserven aufgrund der durch die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil verursachten Abschreibungen von Vermögensgegenständen

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5. Gliederungskorrekturen

Die Gliederungskorrekturen ergeben sich einerseits aus den Verrechnungen der Ansatzkorrekturen. Darüber hinaus sind jedoch weitere Gliederungskorrekturen im Bereich des Umlaufvermögens und des Fremdkapitals erforderlich.

Das Umlaufvermögen ist nach drei Liquiditätsstufen zu gliedern.

Posten lt. § 266 HGB

Bezeichnung

Bestandteil der

Aktiva B. I

Vorräte

Liquiditätsstufe III

Aktiva B. II

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

Liquiditätsstufe II

Aktiva B. III

Wertpapiere

Liquiditätsstufe I

Aktiva B. IV

Flüssige Mittel

Liquiditätsstufe I

Daraus ergibt sich folgende Gliederung des Umlaufvermögens in der Strukturbilanz:


Posten-Bezeichnung



Kassenbestand


+

Bundesbankguthaben


+

Guthaben bei Kreditinstituten


+

Schecks



____________________________________________



Flüssige Mittel

Flüssige Mittel





Anteile an verbundenen Unternehmen


+

sonstige Wertpapiere



____________________________________________



Wertpapiere

+ Wertpapiere



______________________


Liquiditätsstufe I:

Geldwerte





Forderungen aus Lieferungen und Leistungen


+

Forderungen gegen verbundene Unternehmen


+

Forderungen gegen Unternehmen,
mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht


+

sonstige Vermögensgegenstände

(ohne eingeforderte Einlagen)



____________________________________________



Forderungen

+ Forderungen


aktive Rechnungsabgrenzungen

+ ARAP



______________________


Liquiditätsstufe II:

Finanzumlaufvermögen





Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe


+

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen


+

fertige Erzeugnisse und Waren


+

geleistete Anzahlungen



____________________________________________



Vorräte

+ Vorräte



_________________________





Liquiditätsstufe III:

Umlaufvermögen

Das Fremdkapital ist in die Kategorien

  1. kurzfristig

  2. mittelfristig

  3. langfristig

zu strukturieren.

Soweit steuerfrei Rücklagen gebildet wurden (z.B. nach § 6 b EStG, für Ersatzbeschaffung oder § 7 g EStG) sind die voraussichtlich zu zahlenden Ertragssteuern, die sich im Falle der Auflösung dieser Rücklagen durch die entsprechenden Gewinnerhöhungen ergäben, in der Strukturbilanz als "potentielle" Steuerverbindlichkeiten (Rückstellungen) und damit als (mittelfristiges) Fremdkapital auszuweisen. Aus Vereinfachungsgründen kann hierbei ein Steuersatz von 50 % unterstellt werden.
Pensions-Rückstellungen (§ 6 a EStG) sind als langfristige Verbindlichkeiten zu erfassen. Verbindlichkeiten sind nach ihrer Restlaufzeit zu gliedern (bis 1 Jahr, 1-5 Jahre, mehr als 5 Jahre).
Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind in der Strukturbilanz als kurzfristiges Fremdkapital anzusehen.

Danach ergibt sich folgende Fremdkapitalstruktur:

kurzfristiges Fremdkapital:

  1. vorgesehene Ausschüttungen

  2. Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen

  3. Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit < 1 Jahr

  4. passive Rechnungsabgrenzungen

mittelfristiges Fremdkapital:

  1. Fremdkapitalanteile steuerfreier Rücklagen

  2. Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit > 1 Jahr und < 5 Jahre

langfristiges Fremdkapital:

  1. Pensions-Rückstellungen

  2. Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit > 5 Jahre

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6. Ergebnis einer Strukturbilanz

Die grobe Musterstruktur einer neu gebildeten Strukturbilanz ergibt folgendes Bild:

Aktiva

  1. Anlagevermögen

  2. Umlaufvermögen

    1. Vorräte

    2. Finanzumlaufvermögen

Passiva

  1. Eigenkapital

  2. Fremdkapital

    1. langfristiges Fremdkapital

    2. mittelfristiges Fremdkapital

    3. kurzfristiges Fremdkapital

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Bilanzkorrekturen

§ 4 Abs. 2 EStG

  1. 1.
  2. 2.
  3. 3.

1. Bedeutung des Abschlussstichtages für Bilanzierung und Bewertung

1.1 Bilanzstichtag

Bilanzstichtag ist der Tag, an dem das Geschäftsjahr (Handelsrecht) bzw. das Wirtschaftsjahr (Steuerrecht) endet. Die steuerlichen Regelungen zum Wirtschaftsjahr ergeben sich im Wesentlichen aus § 4a EStG bzw. § 7 Abs. 4 KStG (die Regelungen für Kapitalgesellschaften entsprechen denen der Gewerbetreibenden mit Eintragung im Handelsregister).

Die folgende schematische Darstellung fasst die Regelungen zusammen:

Grafik: Zusammenfassung rechtlicher Regelungen zum Bilanzstichtag

Das Wirtschaftsjahr umfasst im Regelfall 12 Monate. Es kann allerdings in bestimmten Fällen einen kürzeren Zeitraum ( Rumpfwirtschaftsjahr) umfassen. Dies gilt für Betriebseröffnungen, Betriebsübernahmen, Betriebsaufgaben oder -veräußerungen, Umstellungen des Wirtschaftsjahres, vgl. § 8b EStDV.

Beispiel:

Gewerbebetrieb:

Betriebseröffnung am 01.12.2007 mit Abschluss zum 31.12., Bilanzstichtagswechsel (mit Zustimmung des Finanzamts) abweichend vom Kalenderjahr (Kj.) mit Wirkung vom 01.05.2009, Betriebseinstellung am 19.07.2010.

Daraus ergeben sich folgende Wirtschaftsjahre und Bilanzstichtage:

Zeitraum

Wirtschaftsjahr (Wj.)

Bilanzstichtag

steuerliche Erfassung des Gewinns im Jahr

01.12.07 - 31.12.07

07 (Rumpf-Wj.)

31.12.07

07

01.01.08 - 31.12.08

08 (Wj. = Kj.)

31.12.08

08

01.01.09 - 30.04.09

09 (Rumpf-Wj.)

30.04.09

09

01.05.09 - 30.04.10

09 / 10 (abweichend)

30.04.10

10

01.05.10 - 19.07.10

10 (Rumpf-Wj.)

19.07.10

10

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1.2 Grundsätze für die Bilanzierung

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind die Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag zu bewerten. Dabei sind die an diesem Bilanzstichtag objektiv vorliegenden Tatsachen und Umstände zu berücksichtigen.
Nach dem Bilanzstichtag eingetretene Tatbestände, die den Wert beeinflussen, bleiben bei der Bewertung unberücksichtigt; dies gilt selbst dann, wenn sie noch vor der Bilanzerstellung eintreten.
Werden allerdings Tatbestände, die bereits am Bilanzstichtag eingetreten waren, erst danach bekannt, so können diese bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung erlangten Kenntnisse über die Verhältnisse am Stichtag verwertet werden ( Wertaufhellung), vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
Steuerlich maßgeblich für die Berücksichtigung wertaufhellender Umstände ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz (vgl. Maßgeblichkeitsgrundsatz).

Werden die wertbeeinflussenden Tatbestände erst nach der Bilanzaufstellung bekannt, so können sie grundsätzlich nicht mehr (bzw. nur im Rahmen der Bilanzänderung) berücksichtigt werden, vgl. 3.

Beispiel 1:

Ein Unternehmer X wird zur Zahlung von Entschädigungen aufgefordert. Da er hierzu nicht bereit ist, wird eine Klage erhoben. Das Verfahren ist zum Bilanzstichtag (31.12.2008) anhängig. Da der Unternehmer X den Streitwert am 31.12.2008 noch nicht kennt, schätzt er diesen zunächst auf 30.000 EUR. Der Kläger verlangt allerdings eine höhere gutachtlich ermittelte Entschädigungszahlung, die mit den weiteren Anwalts- und Prozesskosten einen Aufwand i.H.v. 50.000 EUR bewirken könnte; dies wird dem Unternehmer X erst am 15.05.2009 bekannt.

Der Unternehmer X bildet zulässigerweise eine Prozesskosten-Rückstellung i.H.v. 50.000 EUR in seiner am 31.05.2009 aufgestellten Bilanz.

Beispiel 2:

Im Jahre 2008 ergeht ein Urteil in erster Instanz, nach dem der Unternehmer X dem Kläger 40.000 EUR an Entschädigung zu zahlen hat. Dagegen wendet sich der Unternehmer X und in zweiter Instanz verpflichtet das Gericht mit Urteil vom 28.12.2008 den Unternehmer X zur Zahlung von lediglich 35.000 EUR. Am 04.01.2009 verzichtet der Entschädigungsempfänger auf ein Rechtsmittel. Der Unternehmer X bildet eine Prozesskosten-Rückstellung zum 31.12.2004 i.Hv. 40.000 EUR in seiner am 31.05.2009 aufgestellten Bilanz.

Als "wertaufhellend" sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag -objektiv- bestehenden Verhältnisse zu beziehen, vgl. BFH, 30.01.2002 - I R 68/00, BStBl II 2002, 688. In diesem Beispielsfall liegt lediglich ein noch nicht rechtskräftiges Urteil in zweiter Instanz vor, das den Unternehmer X zur Entschädigungszahlung von 35.000 EUR verpflichtet. Der Verzicht auf Rechtsmittel ist also kein nachträglich bekannt gewordener sondern ein nachträglich eingetretener Umstand. Daher ist er kein wertaufhellender Umstand, der den Unternehmer X verpflichten würde, die Prozesskosten-Rückstellung mit lediglich 35.000 EUR zu passivieren, da zum Stichtag 31.12.2008 noch das Risiko bestand, 40.000 EUR zahlen zu müssen.

Beispiel 3:

wie Beispiel 2, aber das Urteil in zweiter Instanz wird bereits zum 28.12.2008 rechtskräftig. Zum Bilanzstichtag 31.12.2008 steht damit fest, dass der Unternehmer X eine Entschädigung von 35.000 EUR zahlen muss. Die Verpflichtung ist somit dem Grunde und der Höhe nach gewiss. Sie ist damit als Verbindlichkeit (und nicht als Rückstellung) i. H. v. 35.000 EUR zu passivieren.

Mit Urteil vom 21.09.2011 - I R 89/10 - hat der BFH nochmals verdeutlicht, dass es nach seiner Auffassung für die Beurteilung von voraussichtlich dauernden Wertminderungen bei börsennotierten Wertpapieren im Anlagevermögen nicht darauf ankommt, ob ein zum Bilanzstichtag gefallener Kurswert vor der Bilanzaufstellung wieder gestiegen ist (keine Wertaufhellung ).

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2. Der Bilanzenzusammenhang

Bilanzenzusammenhang (Bilanzidentität) bedeutet, dass das Betriebsvermögen am Schluss eines Wirtschaftsjahres identisch sein muss mit dem Betriebsvermögen zu Beginn des darauf folgenden Wirtschaftsjahres.
Dieser Grundsatz bewirkt, dass eventuelle Fehler, die sich in einer Bilanz ergeben haben und sich formellrechtlich nicht mehr in dieser Bilanz korrigieren lassen (z.B. wegen Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 AO), in einer späteren Bilanz wieder ausgeglichen werden. Damit ist sichergestellt, dass sich der Fehler nicht auf den Totalgewinn auswirkt.

Beispiel:

Ein Bauunternehmer hat ein unbebautes Grundstück in 2001 für 150.000 EUR erworben und im gleichen Jahr unzulässigerweise eine Teilwertabschreibung i.H.v. 80.000 EUR vorgenommen. Das Grundstück ist seitdem mit einem Wert von 70.000 EUR aktiviert. Im Jahr 2008 verkauft er das Grundstück für 200.000 EUR. Unterstellt, die Steuerbescheide bis 2007 können formellrechtlich nicht mehr korrigiert werden, bedeutet dies, dass der Bauunternehmer stille Reserven i.H.v. 130.000 EUR aufdecken muss.

Auswirkungen auf den Totalgewinn ergeben sich jedoch nicht:

Ansatz des Grundstücks


Gewinnauswirkung


0 EUR

50.000 EUR

Anschaffung in 01

150.000 EUR


Teilwertabschreibung

- 80.000 EUR

- 80.000 EUR

Ansatz zum 31.12.01-31.12.07

70.000 EUR


Veräußerung in 08 für 200.000 EUR

-70.000 EUR

+ 130.000 EUR

Hätte der Bauunternehmer von Anfang an richtig bilanziert, wäre das Grundstück bis zum Verkauf mit einem Wert von 150.000 EUR aktiviert worden. Bei einer Veräußerung für 200.000 EUR wären somit stille Reserven von 50.000 EUR aufgedeckt worden.

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3. Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

3.1 Allgemeines

Nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG darf der Steuerpflichtige (Stpfl.) die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den GoB nicht entspricht (Bilanzberichtigung).
Die im Gesetz gewählte Formulierung "darf" signalisiert zwar ein Wahlrecht zur Erstellung der korrigierten (Handels-)Bilanz. Steuerrechtlich besteht jedoch die Verpflichtung zur Korrektur durch § 153 Abs. 1 AO zumindest dann, wenn durch die bisherige Bilanz auch ein falscher Gewinn ermittelt wurde.
Die Bilanzberichtigung ist nach h. M. daher als Gebot zu sehen.

Nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist darüber hinaus eine Änderung der Bilanz (Bilanzänderung) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht (Rechtslage ab 2000, Anwendung nach § 52 Abs. 9 EStG auch für Zeiträume vor 1999).

Grafik: Gegenüberstellung von Bilanzänderung und Bilanzberichtigung

Nach § 4 Abs. 2 S. 1, 2. Halbsatz EStG ist ab 2007 geregelt, dass die Bilanzberichtigung nicht zulässig ist, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.
Bei Land- und Forstwirten ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Eine Bilanzberichtigung und eine damit im Zusammenhang stehende Gewinnänderung beeinflusst daher zwei Steuerfestsetzungen. Die Bilanzberichtigung muss also in diesen Fällen für beide Jahre zulässig sein.

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3.2 Bilanzberichtigungen

3.2.1 Falscher Bilanzansatz

Bilanzberichtigungen sind vorzunehmen, wenn ein steuerlich falscher Bilanzansatz vorliegt. Dieser kann handelsrechtlich durchaus richtig sein.

Beispiel:

Ein entgeltlich erworbener Firmenwert (150.000 EUR) wird handelsrechtlich zulässigerweise auf 5 Jahre abgeschrieben (§ 255 Abs. 4 HGB). Der Unternehmer übernimmt diesen Ansatz in seine Steuerbilanz und weist zum Bilanzstichtag einen Wert von 120.000 EUR (150.000 EUR abzgl. 20 % AfA) aus.

Steuerrechtlich ist der Unternehmer verpflichtet, den Firmenwert auf 15 Jahre abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG). Er muss eine berichtigte Steuerbilanz abgeben, in der er den Firmenwert mit 140.000 EUR (150.000 EUR abzgl. 1/15 AfA) und den Gewinn um 20.000 EUR (Differenz der AfA-Beträge) höher ausweist.

Eine Bilanz kann also auch dann gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden, wenn ein darin enthaltener Ansatz nicht gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ( GoB ), sondern nur gegen steuerrechtliche Vorschriften verstößt (BFH, 14.03.2006 - I R 83/05, BStBl II 2006, 799). Kann eine Bilanz auf verschiedenen Wegen berichtigt werden, so obliegt die Auswahl des Korrekturwegs dem Unternehmer.

Ob eine Bilanz in dem zu korrigierenden Punkt unrichtig ist, beurteilt sich nach dem Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung und nicht danach, ob sie bei rückschauender Betrachtung objektiv gegen die GoB oder einkommensteuerrechtliche Vorschriften verstößt. Ein Bilanzansatz ist danach richtig, wenn sie den Kenntnisstand widerspiegelt, den der Unternehmer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte, auch wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass er objektiv fehlerhaft war.

Zur Möglichkeit, die Bilanz im Fall geänderter Rechtsprechung zu korrigieren, vgl. Tz. 3.2.2.1.

Als falscher Bilanzansatz gilt auch eine zu Unrecht vorgenommene oder eine zu Unrecht nicht vorgenommene Bilanzierung.

Diese Grundsätze sind auch auf Sonderbilanzen im Rahmen einer Personengesellschaft anzuwenden (vgl. BFH, 30.03.2006 - IV R 25/04, BStBl II 2008, 171).

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3.2.2 Zeitpunkt der Bilanzberichtigung

3.2.2.1 Grundsätze
  • Ist die Bilanz in dem Jahr der Veranlagung, in dem der Fehler erfasst wurde (Fehlerjahr) nach den Vorschriften der AO (§§ 129, 164, 172 ff.) noch änderbar, dann ist die Schlussbilanz des Fehlerjahres entsprechend der GoB zu berichtigen, vgl. Tz. 3.2.2.2 - Beispiel 1.

  • Ist die Bilanz des Fehlerjahres nicht mehr nach den Vorschriften der AO änderbar, dann ist die Schlussbilanz des ersten Jahres zu berichtigen, das sich nach den Vorschriften der AO noch ändern lässt. Hierbei sind folgende Grundsätze zu beachten:

    • Fehler, die sich nicht auf den Gewinn ausgewirkt haben, sind erfolgsneutral (über das Kapitalkonto) zu korrigieren, vgl. Tz. 3.2.2.2, Beispiel 2.

    • Fehler, die sich auf den Gewinn ausgewirkt haben, sind erfolgswirksam zu korrigieren, vgl. Tz. 3.2.2.2, Beispiel 3.

    • Fehler, die sich durch falsche AfA-Beträge auf den Gewinn ausgewirkt haben, sind nicht im Einmalbetrag erfolgswirksam zu korrigieren, vgl. Tz. 3.2.2.2, Beispiele 4 bis 6.

Ändert sich die Rechtsprechung , so gilt Folgendes:
Ein Bilanzansatz ist nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Kommt es später zu einer Änderung der Rechtsprechung, so würde der Bilanzansatz in derjenigen Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann (BFH, 12.11.1992 - IV R 59/91, BStBl II 1993, 392), also der ersten nach der geänderten Rechtsprechung aufgestellten Bilanz , vgl. Tz. 3.2.2.2, Beispiel 7.

Die Finanzverwaltung vertritt hierzu für die Fälle, in denen sie in der Vergangenheit z.B. Rückstellungen nicht anerkannt hat, sich dann aber einer erstmaligen anderweitigen BFH-Rechtsprechung anschließt, folgende Auffassung:
Rückstellungen können frühestens in der ersten nach dem Datum der Entscheidung aufzustellenden Bilanz und müssen spätestens in der ersten nach der amtlichen Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl aufzustellenden Bilanz passiviert werden.
In Fällen, in denen der Steuerpflichtige bis zur amtlichen Veröffentlichung des BFH-Urteils die Rückstellung entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht ausgewiesen hat, besteht die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung rückwirkend bis zur ersten nach dem Datum der Entscheidung aufgestellten Bilanz.

Der BFH hat mit Urteil vom 23.01.2008 - I R 40/07, entschieden, dass das Fehlen einer Rückstellung keinen Grund für eine Bilanzberichtigung darstellt, wenn das Urteil, das die Berechtigung einer Rückstellungsbildung festlegt, erst nach Bilanzaufstellung ergeht. Das Fehlen der Rückstellung führt also nicht zur Unrichtigkeit dieser Bilanz, weil es im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit der kaufmännischen Sorgfalt vereinbar war, die Rückstellungsbildung zu unterlassen.

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3.2.2.2 Beispiele
Beispiel 1 (Berichtigung des Fehlerjahres):

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) wird festgestellt, dass für im Voraus gezahlte Versicherungsbeiträge (für das folgende Wirtschaftsjahr) keine aktive Rechnungsabgrenzung gebildet wurde. Die Veranlagung steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Steuerbescheide des Fehlerjahres sind nach § 164 Abs. 2 AO zu berichtigen. Die durch die Bp aufgestellte Prüferbilanz ersetzt nicht die berichtigte Bilanz des Unternehmers, da nicht das Finanzamt sondern der Stpfl. verpflichtet ist, eine berichtigte Bilanz aufzustellen, vgl. auch BFH, 04.11.1999 - IV R 70/98, BStBl II 2000, 129. In der Praxis ist die Prüferbilanz häufig die Grundlage für die Herstellung des Bilanzenzusammenhangs zwischen dem letzten Prüfungsjahr und dem Anschlussjahr.

Beispiel 2 (erfolgsneutraler Fehler):

Im Jahr 2001 erwarb der Unternehmer X (Gastronomiebetrieb) aus Eigenmitteln ein unbebautes Grundstück incl. Nebenkosten für 50.000 EUR. Die Teilwerte betrugen zum 01.01.2004 = 55.000 EUR und zum 01.12.2005 = 70.000 EUR.
Dieses Grundstück, das an ein gepachtetes Grundstück angrenzt, wurde seit dem Kauf als Parkplatz für Gäste genutzt.
In 05 bebaute der Unternehmer X das Grundstück mit einem zweigeschossigen Gebäude. Das Untergeschoss (60 % der Nutzfläche und der Baukosten) wurde als Veranstaltungsraum für den Betrieb genutzt. Das Obergeschoss wurde zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die erstmalige Nutzung des gesamten Gebäudes erfolgte im Dezember 2005. Hinsichtlich des unbebauten Grundstücks erfolgten keine Buchungen, es wurde nicht bilanziert. Die Veranlagungen bis einschließlich 2003 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Das unbebaute Grundstück ist seit dem Kauf notwendiges Betriebsvermögen (R 13 Abs. 1 EStR). Es ist in der Anfangsbilanz des ersten berichtigungsfähigen Jahres zu erfassen, d.h. das Grundstück ist über eine Kapitalangleichung zum 01.01.2004 zu aktivieren. Die bilanzberichtigende Einbuchung erfolgt mit dem Wert, mit dem das Grundstück bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (R 15 EStR), also mit den Anschaffungskosten von 50.000 EUR. Da das später gebaute Objekt teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird und kein Betriebsvermögen ist, erfolgt mit der erstmaligen Nutzung am 01.12.2005 eine Entnahme ins Privatvermögen des Unternehmers X in Höhe des neu entstandenen Wirtschaftsgutes "eigene Wohnzwecke" (Anteil = 40 %). Die Entnahme erfolgt mit dem Teilwert zum 01.12.2005 (40 % von 70.000 EUR = 28.000 EUR). Die stillen Reserven (40 % v. 20.000 EUR = 8.000 EUR) sind zu realisieren.

Hinweis:

In der Literatur wird vereinzelt die Auffassung vertreten, dass durch die Kapitalangleichung der Bilanzenzusammenhang durchbrochen wird. Danach müsste das Grundstück zunächst gewinnerhöhend eingebucht und diese Gewinnerhöhung anschließend außerhalb der Bilanz wieder korrigiert und damit per Saldo erfolgsneutral gestellt werden. In der Praxis wird dies ggf. bei vereinzelten EDV-Buchführungssystemen erforderlich sein.

Beispiel 3 (erfolgswirksamer Fehler ohne AfA):

Unternehmer X hat ein gewerbliches Einzelunternehmen und ist Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Auf Grund von Liquiditätsengpässen bei der GmbH gewährt sein Einzelunternehmen dieser im Januar 2001 ein betriebliches Fälligkeitsdarlehen i.H.v. 200.000 EUR, das noch im Dezember des gleichen Jahres wieder zurückgezahlt wurde. Die vereinbarten Zinsen i.H.v. 6 % (12.000 EUR) werden in 2004 auf das Privatkonto des Unternehmers X gezahlt. Hinsichtlich der Zinsen wurde der Vorgang nicht gebucht. Die Veranlagungen 2001 und 2002 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Die Zinsforderung ist im ersten berichtigungsfähigen Jahr zu erfassen. Sie ist in der Schlussbilanz des Jahres 2003 erfolgswirksam i.H.v. 12.000 EUR zu aktivieren (Gewinn + 12.000 EUR). Im Jahr 2004 ist die Forderung dann gegen eine Privatentnahme auszubuchen.

Beispiel 4 (erfolgswirksamer Fehler mit AfA, fehlende Aktivierung):

Im Jahre 01 wurden Mietereinbauten (H 4.2 (3) Abs. 3 EStH) i. H. v. 50.000 EUR versehentlich als Mietaufwand erfasst, obwohl sie über 10 Jahre hätten abgeschrieben werden müssen. Die Veranlagungen bis einschließlich 2003 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigungsfähig.

Die Mietereinbauten sind im ersten berichtigungsfähigen Jahr mit dem Wert der "fortgeführten Anschaffungskosten" erfolgswirksam zu aktivieren. Im Jahr 2004 ist somit zunächst die Korrektur des Betriebsausgabenabzugs aus 01 i.H.v. 35.000 EUR (50.000 EUR abzgl. 30 % AfA) vorzunehmen. Die Mietereinbauten werden dann jährlich mit jeweils 5.000 EUR bis zum Jahr 2010 abgeschrieben, vgl. BFH, 24.10.2001 - X R 153/97, BStBl II 2002, 75.

Beispiel 5 (erfolgswirksamer Fehler mit AfA, fehlende Abschreibung bei beweglichen Wirtschaftsgütern):

Für einen im Januar 2003 für 144.000 EUR angeschafften LKW (Nutzungsdauer 9 Jahre) ist versehentlich die AfA (linear, 16.000 EUR) im ersten Jahr unterblieben. Das Jahr 2003 kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt werden.

Die nicht in Anspruch genommene AfA darf über den Weg nachgeholt werden, dass der zu hohe Buchwert (144.000 EUR statt 128.000 EUR) ab 2004 auf die betriebsgewöhnliche Rest-Nutzungsdauer von 8 Jahren abgeschrieben wird. Die ab 2004 jährlich zu erfassende AfA beträgt somit 144.000 EUR / 8 = 18.000 EUR. Der Totalgewinn wird dadurch nicht beeinträchtigt (18.000 EUR x 8 Jahre = 16.000 EUR x 9 Jahre = 144.000 EUR).

Beispiel 6 (erfolgswirksamer Fehler mit AfA, überhöhte Abschreibung bei Gebäuden):

Im Jahre 2003 wurde ein Gebäude ins Betriebsvermögen eingelegt (Teilwert 500.000 EUR, fremde Wohnzwecke) und degressiv nach § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG mit 10 % abgeschrieben, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen. Das Gebäude darf unstreitig lediglich mit 2 % abgeschrieben werden, § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG. Das Jahr 2003 kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt werden.

Bei dem Gebäude, das typisiert abgeschrieben wird, ist ab dem ersten berichtigungsfähigen Jahr die AfA vom Einlagewert und dem maßgeblichen AfA-Satz vorzunehmen (2 % von 500.000 EUR = 10.000 EUR ab 2004). Eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage oder die erfolgswirksame Aufstockung des Restwertes von 450.000 EUR (500.000 EUR abzgl. 10 % AfA) auf 490.000 EUR (500.000 EUR abzgl. 2 % AfA) kommt nicht in Betracht, weil die Berichtigung eines Bilanzwertes dann nicht geboten ist, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes von selbst aufhebt, vgl. BFH, 04.05.1993 - VIII R 14/90, BStBl II 1993, 661. Die Korrektur ergibt sich durch eine kürzere Abschreibungsdauer.

Beispiel 7 (geänderte Rechtsprechung)

Der BFH hat mit Urteil vom 19.08.2002 entschieden, dass Rückstellungen für Kosten hinsichtlich der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zu bilden sind (vgl. Tz. 6 zu Aufbewahrungspflichten ). Das Urteil wurde am 10.03.2003 im BStBl. veröffentlicht. Der Stpfl. erstellte seine Bilanz zum 31.12.2002 am 02.02.2003. Die Rückstellung kann nach Auffassung der Finanzverwaltung erstmals bereits zum 31.12.2002, müsste jedoch spätestens in der Bilanz zum 31.12.2003 gebildet werden.

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3.2.3 Bilanzberichtigung und verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Fraglich ist, inwiefern sind Sachverhalte, die bei einer Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, im Rahmen einer Bilanzberichtigung zu korrigieren sind.

Die Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage ist nicht einheitlich und wird u.a. in der Urteilsbegründung einer Entscheidung des FG Saarland, 05.02.2003 - 1 K 49/99 dargelegt:

Grundsätzlich sind vGA außerhalb der Bilanz zu erfassen.

Beispiel:

Verspricht eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Umsatztantieme, die als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen ist, so ist dennoch sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz für die Umsatztantieme eine Rückstellung zu bilden. Die entsprechende Gewinnminderung ist dann außerhalb der Bilanz als vGA dem Einkommen wieder hinzuzurechnen. Für eine Berichtigung der Steuerbilanz um die Tantiemerückstellung besteht solange kein Rechtsgrund, als die Verbindlichkeit zivilrechtlich noch existent ist, also eine entsprechende vertragliche Verpflichtung vorliegt, vgl. BFH, 29.06.1994 - I R 137/93, BStBl II 2002, 366.

Nach dem Urteil des BFH, 18.12.1996 - I R 26/95, BFH/NV 1997, 232 liegt allerdings keine vGA vor, wenn die Gesellschaft zivilrechtliche Ansprüche gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer hat, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind. Ist die Aktivierung einer solchen Forderung unterblieben, ist die Steuerbilanz entsprechend zu berichtigen. Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) besteht dann kein Raum.
Dagegen hat der BFH in seinem Urteil (BFH, 24.03.1998 - I R 79/97, BStBl II 1998, 578) dem ein Sachverhalt zu Grunde liegt, in dem der Geschäftsführer Gelder vereinnahmt, die der GmbH zustehen, die Auffassung vertreten, die Forderungsaktivierung sei lediglich eine Einlage, weil sie der Rückgängigmachung einer vGA dienen würde.
Auch in anderen Fällen hat der BFH die Auffassung vertreten, eine vollzogene vGA könne nicht durch spätere Bilanzkorrekturen rückgängig gemacht werden (zuletzt BFH, 30.05.2001 - I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456, wonach die vGA nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass die GmbH die an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer erbrachte Leistung nach § 31 GmbHG oder als Schadensersatzleistung zurückfordern kann).

In der o. g. Entscheidung des FG Saarland, 05.02.2003 - 1 K 49/99, EFG 2003, 566-568 (Bestätigung durch BFH, 22.10.2003 - I R 23/03, BFH/NV 2004, 667-668), ist eine der GmbH zustehende Versicherungsleistung nach einem Brandschaden auf dem Konto des Gesellschafter-Geschäftsführers gutgeschrieben und bei der GmbH nicht gebucht worden. In diesem Fall hat das FG entschieden, dass bei einer falschen Bilanzierung die Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) der Vorschrift über die Bilanzberichtigung des § 4 Abs. 2 EStG jedenfalls dann vorgeht, wenn diese unter Umständen geschieht, die unter fremden Dritten nicht vorstellbar wären.

Nach § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das, was als Einkommen einer Körperschaft gilt und wie es zu ermitteln ist, nach den Vorschriften des EStG. Dies bedeutet, dass die "Einkommensermittlungsvorschriften" - wie beispielsweise die §§ 4 ff. EStG und damit auch § 4 Abs. 2 EStG - auf Körperschaften nur Anwendung finden, soweit ihnen nicht spezielle Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes vorgehen. Zu den körperschaftssteuerlichen Vorschriften der Einkommensermittlung gehört § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, wonach vGA das körperschaftsteuerliche Einkommen nicht mindern dürfen. Das körperschaftsteuerliche Institut der vGA geht deshalb für seinen Anwendungsbereich als speziellere Regelung der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG vor. Einer vGA, die in einem Veranlagungszeitraum stattgefunden hat und häufig erst durch eine Betriebsprüfung festgestellt wird, kann nicht durch eine spätere Bilanzkorrektur der Boden entzogen werden.

Bloße irrtümliche Fehlbuchungen führen allerdings nicht zu einer vGA (BFH, 18.04.2002 - III R 43/00, BFH/NV 200, 1264 und BFH, 24.03.1998 - I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374). Sie können zwar eine Vermögensminderung dokumentieren, sie sind aber - im Gegensatz zur vGA - nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Beispiel:

Unterlässt ein Steuerberater es irrtümlich, das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers einer von ihm betreuten GmbH zu verzinsen, dann führt dies nicht zur Annahme einer vGA, weil es sich um einen Buchungsfehler handelt, vgl. FG Saarland, 21.05.2001 - 1 K 326/97. Die Zinsforderung wäre im Wege der Bilanzberichtigung erfolgswirksam zu aktivieren. Erst der Verzicht auf die Zinsen würde in diesem Fall zu einer vGA führen, nachdem vorher die Forderung wieder gewinnmindernd hätte ausgebucht werden müssen.

Wäre der Geschäftsführer von Anfang an von der Zinsschuld tatsächlich wirksam befreit, so läge ebenfalls eine vGA vor, weil die Vermögensminderung dann durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht wäre (Umkehrschluss aus BFH, 13.09.2000 - I R 10/00, BFH/NV 2001, 584-585).

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3.3 Bilanzänderung

3.3.1 Wahlrecht als Voraussetzung

Bilanzänderungen können unter bestimmten Umständen vorgenommen werden, wenn ein steuerlich zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen steuerlich zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird.

Beispiel 1:

Das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens wurde zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht, § 24 UmwStG. Später soll jedoch im Rahmen einer Bilanzänderung das Wahlrecht dahingehend ausgeübt werden, dass die Einbringung zu Teilwerten erfolgen soll, damit beim Einzelunternehmen die Vergünstigungen nach den §§ 16 und 34 EStG in Anspruch genommen werden können.

Eine Bilanzänderung ist nicht mehr möglich, weil (abgesehen vom fehlenden Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung) § 4 Abs. 2 S. 2 EStG es nicht erlaubt, Geschäftsvorfälle rückgängig zu machen. Die Personengesellschaft ist an das einmal von ihr ausgeübte Wahlrecht gebunden und eine Bilanzänderung ist als nachträgliche Sachverhaltsgestaltung ausgeschlossen, vgl. BFH, 26.01.1994 - III R 39/91, BStBl II 1994, 458.

Beispiel 2:

Ein Fahrzeug, das zu 40 % betrieblich genutzt wird, wird im Jahr der Anschaffung (2004) zunächst nicht bilanziert. Als im Jahr 2005 die Bilanz aufgestellt wird, fällt dem Unternehmer auf, dass er das Fahrzeug doch von Anfang an als (gewillkürtes) Betriebvermögen behandeln möchte, um die Abschreibung geltend zu machen. Mit der Bilanz 2005 reicht er eine geänderte Bilanz 2004 ein, in der das Fahrzeug aktiviert wurde.

Eine Bilanzänderung ist nicht möglich, weil das Wahlrecht, ein Wirtschaftsgut dem Privatvermögen zuzuordnen, mit der Nicht-Aktivierung in der laufenden Buchführung 2004 ausgeübt wurde und nicht rückwirkend geändert werden kann.

Beispiel 3 (Änderung der AfA-Methode):

Eine Leasinggesellschaft, die Agrar-Fahrzeuge an land- und forstwirtschaftliche Betriebe verleast, schreibt in ihrer Handelsbilanz, die sie auch der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde legt, einen in 07 gebraucht erworbenen 5 Jahre alten Mähdrescher auf 3 Jahre linear ab. Im Rahmen einer Betriebsprüfung, die u.a. das Jahr 07 umfasst, wird die Abschreibung bemängelt. Die Bp legt der Abschreibung eine nicht zu beanstandende Restnutzungdauer von 5 Jahren zugrunde.
Das Unternehmen beantragt darauf hin, den Mähdrescher degressiv abzuschreiben und die dadurch erhöhte AfA steuerlich abzuziehen, soweit die Gewinnänderungen aus anderen Feststellungen reichen.
Zur Änderung einer bereits durch ein Wahlrecht ausgeübten AfA-Methode sind bisher 3 einschlägige Urteile veröffentlicht:

Der BFH hat mit Urteil vom 17.08.2005 - IX R 3/03, BFH/NV 2006, 269, festgelegt, dass die Wahl einer Abschreibungsmethode nicht geändert werden kann, wenn sie in einem bestandskräftigen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist.
Ob aus diesem Urteil die Schlussfolgerung zu ziehen ist, dass die Abschreibungsmethode noch geändert werden kann, wenn der zugrunde liegende Steuerbescheid noch nicht bestandskräftig ist, ist allerdings vor dem Hintergrund des Urteils vom FG Münster vom 22.10.1996, 11 K 2958/96 E zweifelhaft. Dies hatte entschieden, dass der Steuerpflichtige an die im Jahr der Anschaffung gewählte AfA-Methode gebunden und ein späterer Wechsel von der linearen zur degressiven AfA unabhängig davon unzulässig sei, welche Gründe im Jahr der Anschaffung zum Ansatz der linearen AfA geführt haben.
Eine insoweit klärende höchstrichterliche Entscheidung liegt jedoch nicht vor.

Mit dem BFH-Urteil vom 24.01.1990, I R 17/89, BStBl II 1990, 681, wurde jedoch zudem entschieden, dass die Inanspruchnahme der degressiven AfA-Methode voraussetzt, dass diese Methode in der Handelsbilanz zugrunde gelegt wird.
Wurde in der Handelsbilanz von der Absetzung in gleichen Jahresbeträgen ausgegangen, kann die degressive AfA-Methode gemäß § 7 Abs. 2 EStG a.F. nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn die Handelsbilanz geändert wird.
Eine Änderung der Handelsbilanz ist auch dann erforderlich, wenn bei der degressiven AfA-Methode ein AfA-Satz gewählt werden soll, der im Jahre der Investition den bisherigen der Besteuerung zugrunde gelegten AfA-Betrag ergäbe.
Nicht geklärt hingegen ist, ob eine geänderte Handelsbilanz erneut zu testieren wäre und wie der Sachverhalt bei einer Einheitsbilanz zu beurteilen ist.

Hinweis : Die degressive AfA wurde für alle beweglichen Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2007 und vor dem 01.01.2009 angeschafft oder hergestellt wurden oder werden, abgeschafft.

War ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar, erweist er sich jedoch im weiteren Verlauf als unrichtig, so kann er unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich geändert werden (BFH-Urteil vom 17.07.2008, I R 85/07).

Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG liegt jedoch nicht vor, wenn sich einem Steuerpflichtigen überhaupt erst nach Einreichung der Bilanz die Möglichkeit eröffnet hatte, erstmalig sein Wahlrecht, z.B. im Sinne des § 6b Abs. 1 oder Abs. 3 EStG, auszuüben.
Wenn die bisher fehlende Ausübung des Wahlrechts jedoch auf einem fahrlässigen Verhalten beruhte, z.B. der Nichterfassung des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns, so kann § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich angewendet werden (BFH, 27.09.2006 - IV R 7/06, BFH/NV 2007, 326). Der Umfang der Bilanzänderung ist dann auf den Gewinnanteil beschränkt, der sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr aus der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt.

In seiner Entscheidung vom 02.10.1997 - IV R 84/96, BStBl II 1998, 104, hat der BFH betont, dass

  • die Änderung von Bewertungswahlrechten,

  • die Ausübung einer Bewertungsfreiheit oder

  • der Verzicht auf deren Ausübung

durch die Vorschriften zur Bilanzänderung gedeckt sind.

Tatsächliche Vorgänge wie die Einlage oder auch Entnahme von Wirtschaftsgütern in ein bzw. aus einem Betriebsvermögen können damit jedoch nicht rückgängig gemacht werden.

Inwieweit bei einer Personengesellschaft eine Sonderbilanz eine Bilanz ist, die das Änderungsverbot des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG auslöst, ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 25.01.2006, IV R 14/04, BStBl II 2006, 418.

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3.3.2 Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung

Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung setzt lt. BMF-Schreiben vom 18.05.2000 (IV C 2 - S 2141 - 15/00, BStBl. 2000 I 2000 S. 587) voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen. Die Änderung der Bilanz eines bestimmten Wirtschaftsjahres ist danach unabhängig von der Frage, auf welche Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten sich die Berichtigung dieser Bilanz bezieht, bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrages zulässig. Ein zeitlicher Zusammenhang liegt darüber hinaus nur vor, wenn die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird (ständige Rechtsprechung, u.a. durch BFH, 27.09.2006 - IV R 7/06, BFH/NV 2007, 326).

In der Praxis werden Anträge auf Bilanzänderungen in der Regel im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung gestellt. In diesen Fällen ist der zeitliche Zusammenhang gegeben, wenn die geänderte Bilanz - unter Einbeziehung der Änderungen aus der Prüferbilanz - bis zu den durch die Bp veranlassten Änderungen der Veranlagungen oder spätestens im Rahmen eines Einspruchs eingereicht wird.

Die Höhe der Gewinnminderungen durch Bilanzänderungen ist begrenzt auf die Höhe der Gewinnerhöhungen durch Bilanzberichtigungen.

Der Zusammenhang einer Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung liegt auch dann vor, wenn sich die Gewinnänderung im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt, BFH, 31.05.2007 - IV R 54/05, BFH/NV 2007, 1973, vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 13.08.2008 (IV C 6 - S 2141/07/10004, BStBl I 2008, 845).

Ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG und einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG besteht jedenfalls dann, wenn sich beide Vorgänge auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird, BFH-Urteil vom 17.07.2008,I R 85/07.

Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung berührt jedoch keinen Bilanzansatz und kann daher auch nicht die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG herbeiführen, vgl. BFH, 23.01.2008 - I R 40/07.

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3.3.3 Beispiele zur Bilanzänderung im Zusammenhang mit Bilanzberichtigungen

Beispiel 1 (Sonderabschreibung nach § 7g EStG):

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) für die Jahre 2003 bis 2005 werden Urlaubsrückstellungen korrigiert, weil Weihnachtsgelder unzulässigerweise in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden, vgl. BFH, 08.07.1992 - XI R 50/89, BStBl II 1992, 910. Die Rückstellungen entwickeln sich wie folgt:

Rückstellung

lt. Steuerbilanz

lt. Prüferbilanz

Gewinnänderung

01.01.03

20.000 EUR

20.000 EUR


Minderung 03

15.000 EUR

15.000 EUR

0 EUR

31.12.03

5.000 EUR

5.000 EUR


Zuführung 04

10.000 EUR

5.000 EUR

+ 5.000 EUR

31.12.04

15.000 EUR

10.000 EUR


Zuführung 05

20.000 EUR

10.000 EUR

+ 10.000 EUR

31.12.05

35.000 EUR

20.000 EUR


Der Unternehmer möchte im Rahmen einer Bilanzänderung in jedem Jahr i. H. v. 8.000 EUR eine zulässige Sonderabschreibung nach § 7g EStG auf verschiedene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vornehmen.

Im Jahr 03 ist die Bilanzänderung nicht zulässig, weil in diesem Jahr keine Bilanzberichtigung erfolgt ist (kein sachlicher Zusammenhang). Im Jahr 04 ist die Bilanzänderung nur i.H.v. 5.000 EUR zulässig, weil die Gewinnminderung die Gewinnerhöhung durch die Bilanzberichtigungen nicht übersteigen darf. Im Jahr 05 ist die Bilanzänderung i.H.v. 8.000 EUR möglich.

Praxistipp:

Bei einer im Rahmen einer Bilanzänderung neu gebildeten Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG (nach altem Recht) ist zu beachten, dass die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG (die Bildung muss in der Buchführung verfolgt werden können, geplante Investitionen müssen gesondert ausgewiesen werden) vorliegen müssen. Die Erhöhung einer bestehenden Rücklage (z.B. von 20 % auf 30 % der geplanten Investitionen) ist nach h.M. ebenfalls im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung grundsätzlich möglich, weil die Änderung der Bilanz eines bestimmten Wirtschaftsjahres lt. BMF-Schreiben vom 18.05.2000 (BStBl. 2000 I, 587) unabhängig von der Frage, auf welche Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten ( oder Rücklagen) sich die Berichtigung dieser Bilanz bezieht, bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrages zulässig ist.

Mit Urteil vom 17.06.2010 (III R 43/06) hat der BFH entschieden, dass eine 7g-Rücklage nach altem Recht zwar grundsätzlich auch nachträglich im Wege der Bilanzänderung zur Kompensation eines Betriebsprüfungsmehrergebnisses gebildet werden konnte, dies aber voraussetze, dass ein Finanzierungszusammenhang zwischen der Investition und der Rücklagebildung bestehen müsse. Dieser Finanzierungszusammenhang sei nicht gegeben, wenn die Rücklage erst mehr als zwei Jahre nach der Investition gebildet wird/wurde. Dabei ist dieser Zeitabstand nicht auf den Ablauf eines Wirtschaftsjahres sondern taggenau zu berechnen.

Beispiel 2 (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben):

Im Rahmen einer Bp werden für das letzte Prüfungsjahr 2005 folgende Feststellungen getroffen:

Erhöhung der nicht abzugsfähigen Bewirtungskosten, § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG

+ 8.000 EUR



Erhöhung der nicht abzugsfähigen Aufwendungen für das Chartern einer Segelyacht mit Geschäftsfreunden, § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG

+ 15.000 EUR



Erhöhung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

+ 7.000 EUR



Gewinnerhöhung (vor Steuerrückstellungen)

+ 30.000 EUR

Im Rahmen einer Bilanzänderung für 2005 sollen mehrere neu angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter nunmehr degressiv statt linear abgeschrieben werden; dies führt zu einer Gewinnauswirkung von - 20.000 EUR.

Die Bilanzänderung ist nicht möglich, da kein Bilanzpostens berichtigt wird. Die Gewinnkorrekturen erfolgen außerhalb der Bilanz, führen also nicht zu Bilanzberichtigungen und lassen sich daher nicht mit Bilanzänderungen verrechnen.

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Handelsgesetzbuch

§ 242 Aufstellungsgrundsatz

Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen.

Er hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen.

Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß.

Die Absätze 1 bis 3 sind auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241a nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen nach Satz 1 schon ein, wenn die Werte des § 241a Satz 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden.


§ 243 Aufstellungsgrundsatz

Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.

Er muß klar und übersichtlich sein.

Der Jahresabschluß ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.


§ 244 Sprache. Währungseinheit

Der Jahresabschluß ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen.


§ 245 Unterzeichnung

Der Jahresabschluß ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. Sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden, so haben sie alle zu unterzeichnen.


Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

§ 246 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot

Vollständigkeit: Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.

Verrechnungsverbot: Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. 2Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. 3Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.

Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. 2§ 252 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.


§ 247 Inhalt der Bilanz

In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern.

Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.


§ 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte

In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden:

  1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens,
  2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und
  3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.


§ 249 Rückstellungen

Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

  1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
  2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Hinweis Steuerrecht: Die nach den Grundsätzen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB gebildete Rückstellung ist auch in der Steuerbilanz anzusetzen. Das Gleiche gilt für die Bildung von Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Wirtschaftsjahr nachgeholt werden. Bei unterlassener Instandhaltung muss es sich um Erhaltungsarbeiten handeln, die bis zum Bilanzstichtag bereits erforderlich gewesen wären, aber erst nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Rückstellungen für Abraumbeseitigungen auf Grund rechtlicher Verpflichtungen sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (ungewisse Verbindlichkeit) zu bilden.


§ 250 Rechnungsabgrenzungsposten

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. 2Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können.


§ 251 Haftungsverhältnisse

Unter der Bilanz sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten zu vermerken; sie dürfen in einem Betrag angegeben werden. Haftungsverhältnisse sind auch anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen.


Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

§ 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

  1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
  2. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
  3. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
  4. Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
  5. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
  6. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.


§ 253 Zugangs- und Folgebewertung

Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. 2Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. 3Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. 4Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Absatz 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen. 6Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von mindestens einer der in Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach Satz 1, auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist.

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen (-> Rechner) mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. 4Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. 5In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe.

Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. 2Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. 3Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. 4Satz 3 findet auf einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechende Anwendung. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. 6Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. 2Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 5 oder 6 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. 2Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. 2Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.


§ 254 Bildung von Bewertungseinheiten

Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256a in dem Umfang und für den Zeitraum nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen. 2Als Finanzinstrumente im Sinn des Satzes 1 gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren.



§ 255 Bewertungsmaßstäbe

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. 2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. 3Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. 2Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. 3Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 4Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. 2Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. 3Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. 4Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. 2Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. 2Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.


§ 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren

Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, daß die zuerst oder daß die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. § 240 Abs. 3 und 4 ist auch auf den Jahresabschluß anwendbar.


§ 256a Währungsumrechnung

Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. 2Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 nicht anzuwenden.

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage


§ 257 Aufbewahrung von Unterlagen – Aufbewahrungsfristen

Jeder Kaufmann ist verpflichtet, die folgenden Unterlagen geordnet aufzubewahren:

  1. Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 352 Abs. 2a, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
  2. die empfangenen Handelsbriefe,
  3. Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe,
  4. Belege für Buchungen in den von ihm nach § 238 Abs. 1 zu führenden Büchern (Buchungsbelege).

Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen.

Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen und Abschlüsse können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, daß die Wiedergabe oder die Daten

  1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,
  2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können.

Sind Unterlagen auf Grund des § 239 Abs. 4 Satz 1 auf Datenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden; die ausgedruckten Unterlagen können auch nach Satz 1 aufbewahrt werden.

Die in Absatz 1 Nr. 1 und 4 aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren.

Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluß des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluß festgestellt, der Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder der Konzernabschluß aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist.

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Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

  1. 1.
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1. Einleitung

Mit der Verkündung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Bundesgesetzblatt am 28. Mai 2009 ist das Gesetz am 29. Mai 2009 in Kraft getreten. Es handelt sich um die umfangreichste HGB-Reform seit 20 Jahren - seit im Jahre 1985 das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) verabschiedet wurde.

Ein wichtiges Ziel des Gesetzgebers in Zusammenhang mit dem BilMoG ist es, das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungsregeln IFRS wieder deutlich attraktiver zu machen. Eine erhöhte Aussagekraft der HGB-Abschlüsse soll durch die beschlossenen Änderungen erreicht werden. Der Gesetzgeber hat deutlich darauf hingewiesen, dass für Einzelunternehmen und nicht kapitalmarktorientierte Konzerne mit dem BilMoG eine Antwort auf die IFRS gegeben werden soll. Es wird damit erkennbar, dass die Absicht der Wiederherstellung des verlorenen Vertrauens einer der zentralen Treiber für das BilMoG gewesen ist: es soll die wirklichkeitsgetreue Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse eines Unternehmens bzw. eines Konzerns in den Jahres- und Konzernabschlüssen nach HGB sichergestellt werden. Weiterhin war es die Absicht des Gesetzgebers, das HGB zu modernisieren ohne die Komplexität der IFRS zu übernehmen. Das HGB soll ein eigenständiges, kostengünstiges und einfaches Regelwerk insbesondere für kleine und mittelständische Unternehmen darstellen und zu einer deutlich geringeren Belastung im Vergleich zu einer Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards führen.

Durch die Abschaffung zahlreicher Wahlrechte, die Anpassung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit wird ein Abschluss nach HGB im Ergebnis einem internationalen Abschluss nach IFRS angenähert weiter angenähert. Auch aufgrund der Tatsache, dass sich voraussichtlich durch die neuen Regelungen des HGB Fortentwicklungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ergeben werden, wird sich das HGB weiter an die IFRS annähern. Vor diesem Hintergrund wird ein möglicher (freiwilliger) Übergang auf die IFRS häufig nur noch einen vergleichsweisen kleinen Schritt darstellen.

Ob allerdings das vom Gesetzgeber anvisierte Ziel der Bewahrung eines eigenständigen handelsrechtlichen Rechnungslegungsrechts mittel- und langfristig erreicht wird, oder ob das BilMoG nur eine Zwischenetappe auf dem Weg hin zur allgemeinen Anwendung der IFRS in Deutschland markiert, bleibt abzuwarten. Skeptiker sind sich gleichwohl sicher, dass langfristig das eigenständige Handelsrecht in Deutschland keine Existenzberichtigung aufrechterhalten kann - zumindest nicht für große und kapitalmarktorientierte Unternehmen.

Die meisten Vorschriften des BilMoG gelten ab 2010, es ist jedoch auch die freiwillige Anwendung ab 2009 möglich - in diesem Fall sind allerdings alle Vorschriften in ihrer Gesamtheit vorzeitig anzuwenden.

Eine Ausnahme hinsichtlich des Zeitpunkts der Erstanwendung gilt in Bezug auf die neuen Schwellenwerte für die Umschreibung der Größenklassen. In Abhängigkeit von der Einstufung eines Unternehmens bzw. eines Konzerns in die jeweils drei Kategorien (siehe hierzu §§ 267 und 293 HGB) gelten größenabhängige Erleichterungen bei der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung bzw. der Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht bereits rückwirkend ab 2008 (diese Maßnahmen gelten somit rückwirkend bereits für Abschlüsse von Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2007 begonnen haben).

Mit einem Rückblick auf das Gesetzgebungsverfahren ist allerdings festzustellen, dass ursprünglich aufgegeben Wahlrechte im Laufe des Verfahrens wiederbelebt wurden. Dies gilt auch für das Wahlrecht zur früheren freiwilligen Anwendung der neuen Vorschriften im Vergleich zum Regierungsentwurf (RegE; nach dem RegE war vorgesehen, dass grundsätzlich eine retrospektive Anwendung für die neu geregelten Sachverhalte vorgeschrieben wird) - dies bedeutet einen deutlichen Rückschritt. Vor diesem Hintergrund überrascht es nicht, wenn bereits kurz nach Verabschiedung des BilMoG Schlagworte wie "BilMoG Light" oder "BilMoG Soft" die Runde machten.

Ein weiterer Kernaspekt des neuen Gesetzes stellt die Deregulierung in Form von Befreiungen von bzw. Erleichterungen bei der Anwendung von Rechnungslegungspflichten dar. Als Beispiele sind zu nennen: die Einführung von Schwellenwerten, bei deren Überschreiten eine Buchführungs- und Abschlusserstellungspflicht erst ausgelöst wird; Anpassung der bestehenden Schwellenwerte für Unternehmensgrößenklassen (§ 267 HGB) und die größenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungslegung (§ 293 HGB) - jeweils eine Anhebung um gut 20 %.

Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass durch das BilMoG zwei EU-Richtlinien in deutsches Recht umgesetzt werden. Hierbei handelt es sich zum einen um die sog. Abänderungsrichtlinie, die die Bilanzrichtlinie, die Konzernbilanzrichtlinie, die Bankbilanzrichtlinie und die Versicherungsbilanzrichtlinie in verschiedenen Aspekten ergänzt. Zum anderen handelt es sich um die Abschlussprüferrichtlinie vom 17. Mai 2006. Die neuen Vorschriften gelten für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre und stellen somit umgehend wirksame neue gesetzliche Regelungen dar - aus Sicht der EU sind sie in Deutschland verspätet in nationales Recht umgewandelt worden.

Der überwiegende Teil der neuen Regelungen des BilMoG wird erst ab 2010 verpflichtend anzuwenden sein. Den Unternehmen wird hiermit jedoch dringend geraten, sich frühzeitig mit den neuen Rechnungslegungsvorschriften und insbesondere den Übergangsregelungen vertraut zu machen, um die sich bietenden bilanzpolitischen Möglichkeiten zu erkennen und ggf. zu nutzen.

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2. Überblick über die rechnungslegungsrelevanten Änderungen

Das BilMoG ist als ein sog. Artikelgesetz aufgebaut und verändert eine Vielzahl von einzelnen Vorschriften in unterschiedlichen Gesetzen. Den Kernaspekt der Reform bilden die sich auf die Rechnungslegungsvorschriften des HGB beziehenden Änderungen.

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2.1 Ausgewählte wichtige Änderungen der Vorschriften zum Einzelabschluss

2.1.1 Größen- und rechtsformspezifische Erleichterungen

Für Einzelkaufleute sieht das BilMoG zur Deregulierung der Rechnungslegung eine Befreiung von Inventur-, Buchführungs- und Abschlusserstellungspflichten vor, wenn an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Jahresüberschuss ausgewiesen werden. Die Befreiung tritt im Falle einer Neugründung bereits ein, wenn die Werte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden (§§ 241a, 242 Abs. 4 HGB).

Für Unternehmen, die weder nach § 141 AO buchführungspflichtig sind noch aufgrund von anderen Verpflichtungen Abschlüsse erstellen müssen, kann diese neue Vorschrift eine erhebliche Arbeitserleichterung darstellen. Die Rechnungslegung könnte sich bei diesen Unternehmen künftig auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung beschränken.

Die monetären Schwellenwerte für die Größeneinteilung von Kapitalgesellschaften und diesen nach § 264a HGB gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften sind in § 267 Abs. 1 HGB um rund 20% angehoben worden. Rückwirkend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, gelten die folgenden Grenzwerte:

  1. (1)

    Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten:

    1. 4.840.000 Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3 HGB).

    2. 9.680.000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag.

    3. Im Jahresdurchschnitt fünfzig Arbeitnehmer.

  2. (2)

    Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 1 bezeichneten Merkmale überschreiten und jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten:

    1. 19.250.000 Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3 HGB).

    2. 38.500.000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag.

    3. Im Jahresdurchschnitt zweihundertfünfzig Arbeitnehmer.

  3. (3)

    Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. Eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d HGB gilt stets als große.

Die in diesem Abschnitt aufgezeigten Regelungen gelten rückwirkend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen.

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2.1.2 Entflechtung von Handels- und Steuerbilanz

Das BilMoG hebt den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit auf. Diese wird durch die Aufhebung der Regelung in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. erreicht. Durch die Aufgabe der Möglichkeit zur Übernahme nur steuerlich zulässiger Wertansätze soll die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erhöht werden. Steuerliche Mehrabschreibungen - in Form einer Wertkorrektur des Vermögensgegenstands oder durch Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil - sind damit zukünftig in der Handelsbilanz nicht mehr zu berücksichtigen; das Gleiche gilt für unversteuerte Rücklagen.

Für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung dürfen diese Vergünstigungen bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen weiterhin in Anspruch genommen werden (allerdings wird die Führung besonderer Verzeichnisse gefordert).

In Ermangelung einer Übergangsvorschrift zum neuen § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG treten die oben aufgezeigten Rechtsfolgen bereits mit Inkrafttreten des BilMoG ein.

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2.1.3 Neue Vorschriften für den Bilanzansatz

§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB knüpft die Aktivierung von Vermögensgegenständen nunmehr allgemein an das wirtschaftliche Eigentum an. Ein Doppelausweis beim juristischen und beim wirtschaftlichen Eigentümer wird durch die gewählte Formulierung ausgeschlossen. Materiell-inhaltlich soll es bei der bisherigen GoB-Auslegung bleiben. Vor allem die Zurechnung von Leasinggegenständen wird sich voraussichtlich auch in Zukunft nach den einschlägigen Erlassen der Finanzverwaltung richten.

Das Vollständigkeitsgebot erstreckt sich künftig gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB auch auf entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte - sie gelten nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB kraft gesetzlicher Fiktion als zeitlich begrenzt nutzbare immaterielle Vermögensgegenstände.

Eine Reihe von bislang bestehenden Ansatzwahlrechten entfällt durch das BilMoG spätestens für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Hier sind zu nennen:

  • die Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB a.F.),

  • Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die nach Ablauf von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F.),

  • Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Zukunftsaufwendungen (§ 249 Abs. 2 HGB a.F.), sowie

  • Rechnungsabgrenzungsposten für bestimmte als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern sowie für als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen (§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Ein im Vorfeld des BilMoG viel diskutiertes neues Aktivierungswahlrecht führt das BilMoG für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ein. Sah der RegE noch ein Aktivierungsgebot vor, so wurde diese Variante nach der Expertenanhörung im Rechtsausschuss verworfen (da ein Wahlrecht genügen würde, um den Unternehmen vor allem im Bereich der Aktivierung von Software die Möglichkeit zur Verfügung zu stellen, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zumindest teilweise in der Bilanz in Ansatz zu bringen). Ausgenommen von einer Aktivierung sind allerdings weiterhin selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB). Hinsichtlich der Bewertung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände zu den Herstellungskosten, die in der Entwicklungsphase anfallen, ist auf § 255 Abs. 2a HGB zu verweisen. Es ist in diesem Zusammenhang allerdings auf die Ausschüttungssperre hinzuweisen, die für das durch die Aktivierung ausgewiesene Mehrvermögen gilt (§ 268 Abs. 8 HGB). Die Ausübung dieses Aktivierungswahlrechts führt darüber hinaus zur Bildung passiver latenter Steuern.

Für aktive latente Steuern hat der Gesetzgeber ein Aktivierungswahlrecht eingerichtet (§ 274 Abs. 1 HGB). Auch die bisherige Gesamtdifferenzenbetrachtung wird weiterhin zulässig sein. Vor diesem Hintergrund wird sich für zahlreiche Kapitalgesellschaften eine Notwendigkeit zur Abgrenzung latenter Steuern nicht ergeben. Kleine Kapitalgesellschaften gem. § 267 HGB sind von der Regelung des § 274 HGB ausgenommen (§ 274a Nr. 5 HGB); sie müssen bestenfalls - wie auch bereits bisher - Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB für ungewisse Steuerverbindlichkeiten bilden, die sich aus einer vom Handelsrecht abweichenden steuerlichen Behandlung von Sachverhalten ergeben.

Umfangreiche Angabepflichten im Anhang haben allerdings große Kapitalgesellschaften künftig zu beachten (§ 285 Nr. 29 HGB, die den mit dem Wahlrecht beabsichtigten Vereinfachungseffekten entgegenstehen. Das Wahlrecht erlaubt diesen Gesellschaften somit nicht, die Fragen der Berechnung und der Bilanzierung latenter Steuern auszublenden. Aufgrund der Komplexität des Themas kann den Unternehmen nur geraten werden, sich frühzeitig auf die weitergehenden Anforderungen einstellen, insbesondere da der Umfang der Anlässe zur Bildung latenter Steuern aufgrund der zunehmenden Entkoppelung von Steuer- und Handelsbilanz steigt.

Der Gesetzgeber hat den Stetigkeitsgrundsatz zur Verbessrung der Vergleichbarkeit der Abschlüsse im Zeitablauf nunmehr explizit auch auf Ansatzfragen ausgeweitet (§ 246 Abs. 3 HGB). Diese neue Vorschrift ist somit unmittelbar relevant für die Entscheidung eines Unternehmens, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände oder aktive latente Steuern zu aktivieren. Eine Revision solcher Entscheidungen kann damit nur noch bei Vorliegen eines begründeten Ausnahmefalls erfolgen.

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2.1.4 Neue Vorschriften zur Bewertung

Systematisch ist in diesem Zusammenhang zwischen der erstmaligen Bewertung eines Vermögensgegenstands oder einer Schuld (Zugangsbewertung) und der Bewertung zu den nachfolgenden Stichtagen (Folgebewertung) zu unterscheiden.

Zugangsbewertung

Durch die gesetzliche Regelung, auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Wertverzehrs des Anlagevermögens als Bestandteile der Herstellungskosten selbst erstellter Vermögensgegenstände zu aktivieren, kommt es zu einer Angleichung von handels- und steuerrechtlichem Herstellungskostenbegriff (§ 255 Abs. 2 HGB). Darüber hinaus kommt es dadurch zu einer Annäherung an die Aktivierung der produktionsbezogenen Vollkosten, wie sie nach IFRS vorgeschrieben ist.

Folgebewertung

Grundsätzlich hat sich der Gesetzgeber dazu entschieden, die bisherige Trennung zwischen weniger strengen Vorschriften für Nicht-Kapitalgesellschaften und strengeren Regelungen für Kapitalgesellschaften aufzugeben. Es kann somit von einer neuen, einheitlichen Bewertungskonzeption gesprochen werden, was insgesamt zu einem erhöhten Aussagegehalt der HGB-Abschlüsse führen dürfte. Die folgenden bisherigen Bewertungswahlrechte wurden aufgegeben:

  • außerplanmäßige Abschreibungen bei nicht voraussichtlich dauernder Wertminderung von Vermögensgegenständen des immateriellen oder des Sachanlagevermögens (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F.),

  • Abschreibungen von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens auf einen niedrigeren Wert gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F.,

  • Ermessensabschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischen Beurteilung (§ 253 Abs.4 HGB a.F.),

  • steuerrechtliche Mehrabschreibungen (§ 254 HGB a.F.), und

  • Wertaufholungswahlrecht (§ 253 Abs. 5 HGB a.F.); an die Stelle dieser Vorschrift tritt nun ein generelles Wertaufholungsgebot, von dem - analog zu den Regelungen nach IFRS - lediglich Geschäfts- oder Firmenwerte ausgenommen sind.

Die noch im RegE BilMoG vorgesehene Einführung einer erfolgswirksamen Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert wird im Rahmen des BilMoG nicht umgesetzt. Diese Entscheidung des Gesetzgebers dürfte wohl auf die Finanz- und Wirtschaftskrise zurückzuführen sein, die zu einer weitgehenden Kritik an dem Modell eines Fair-Value Accountings geführt hat. Das Gesetz beschränkt die erfolgswirksame Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert auf die Anwendung durch Kreditinstitute (§ 340e HGB); es sind gleichzeitig bestimmte Risikopuffer eingeführt worden.

Für Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind, ist hingegen die Bewertung zum Zeitwert eingeführt worden (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB i.V.m. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). In der Bilanz ist der Nettobetrag der korrespondierenden Vermögensgegenstände und Schulden auszuweisen. Übersteigt der Wert des Vermögens die Schulden, schreibt § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB i.V.m. § 266 Abs. 2 E. HGB den gesonderten Ausweis des Saldos als letzten Posten auf der Aktivseite der Bilanz unter der Bezeichnung "Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" vor.

Als beizulegender Zeitwert gilt nach § 255 Abs. 4 HGB regelmäßig der Marktwert der Vermögensgegenstände. Soweit kein aktiver Markt besteht, auf dem diese regelmäßig gehandelt werden, sind zu seiner Ermittlung anerkannte Bewertungsmethoden heranzuziehen.

Eine wesentliche Änderung bei der Bewertung von Schulden betrifft die Wertermittlung von Rückstellungen. Sie orientiert sich in Anlehnung an internationale Rechnungslegungsregeln stärker an einem finanzmathematischen Kalkül. Zu diesem Zweck sind bis zur Erfüllung der ungewissen Verbindlichkeit erwartete Preis- und Kostenentwicklungen zu berücksichtigen. Darüber hinaus verlangt § 253 Abs. 2 HGB eine laufzeitadäquate Abzinsung mit von der Bundesbank vorgegebenen Durchschnittszinssätzen.

Aus Vereinfachungsgründen kann bei Pensionsrückstellungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen eine einheitliche Restlaufzeit von 15 Jahren für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes angenommen werden. Die Bilanzierenden werden künftig wohl zwei Gutachten für die handels- und die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsrückstellungen einzuholen müssen - dies gilt unabhängig von den nunmehr im HGB kodifizierten Bewertungserleichterungen und der konkret gewählten Vorgehensweise. Bilanzieren Unternehmen zusätzlich nach IFRS, dürfte davon auszugehen sein, dass insgesamt drei versicherungsmathematische Gutachten erforderlich werden.

Auch für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, gelten die neuen Bewertungsregeln sinngemäß.

Neu in das HGB eingeführt wurde § 256a HGB zur Regelung der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften. Gemäß dieser neuen Vorschrift sind Bilanzposten in fremder Währung mit dem Devisenkassamittelkurs in Euro zu umzurechnen. Einen Niederst- bzw. Höchstwerttest sieht die Vorschrift nur noch für Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr vor. In allen anderen Fällen ist das Realisationsprinzip außer Kraft gesetzt.

Weiterhin neu in das Gesetz eingefügt wurde eine Vorschrift zur Abbildung von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB), wonach zur Risikoabsicherung gebildete Bewertungseinheiten im handelsrechtlichen Jahresabschluss adäquat abgebildet werden sollen. In Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz erlaubt diese Vorschrift, Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen, die mit Finanzinstrumenten zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken zusammengefasst wurden, für Zwecke der Anwendung des Realisations- und des Imparitätsprinzips als Einheit zu beurteilen und zu bewerten. Dabei zählen zu den Finanzinstrumenten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren.

Durch die Bildung solcher Bewertungseinheiten wird darauf abgezielt, unrealisierte Verluste, die bei einzelnen Komponenten eintreten, nicht im handelsrechtlichen Abschluss auszuweisen, soweit diese Verluste durch gegenläufige Wertentwicklungen bei einer anderen Komponente der Bewertungseinheit ausgeglichen werden. Die Umsetzung dieser Vorschrift wird in der Praxis wohl zahlreiche Auslegungsfragen aufwerfen - eine Anlehnung an die Konventionen der internationalen Rechnungslegungsstands könnte teilweise für Abhilfe sorgen.

Die neuen Vorschriften zur Steuerabgrenzung stellen eine weitere bedeutsame Änderung der Bewertungsmethoden dar. In diesem Zusammenhang ist zunächst auf den Wechsel vom GuV-orientierten zum bilanzorientierten Abgrenzungskonzept hinzuweisen, so dass künftig alle Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zur Steuerbilanz zu latenten Steuern führen werden, soweit ihr Abbau Steuerwirkungen auslöst. Darüber hinaus erlaubt die Neuregelung des § 274 HGB auch die Aktivierung aktiver latenter Steuern auf ungenutzte steuerliche Verlustvorträge. Die latenten Steuern sind mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten; eine Abzinsung ist regelmäßig unzulässig. Nur große und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind von dieser Änderung betroffen, da andere Unternehmen gem. § 274a Nr. 5 HGB entsprechend befreit sind. Für große Kapitalgesellschaften ergibt sich darüber hinaus die bereits erwähnte Verpflichtung zur ausführlichen Erläuterung der Steuerabgrenzung im Anhang (§ 285 Nr. 29 HGB i.V.m. § 288 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Zusammenfassend betrachtend ist festzuhalten, dass den Bilanzierenden bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden künftig sehr viel weniger Wahlrechte als bislang zur Verfügung stehen. Darüber hinaus wirkt auch die strengere Fassung des Stetigkeitsgrundsatzes (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB - statt "sollen beibehalten werden" heißt es jetzt: "sind beizubehalten") in dieser Hinsicht einschränkend.

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2.1.5 Neue Regelungen zum Bilanz- und GuV-Ausweis

Eine Erweiterung des Bilanzgliederungsschemas nach § 266 HGB ergibt sich durch das BilMoG für folgende Posten:

  • vom Unternehmen selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sind innerhalb des immateriellen Anlagevermögens gesondert im Posten "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" auszuweisen;

  • im Unterschied zur bisherigen Gliederung sieht das BilMoG ebenfalls einen gesonderten Posten für "latente Steuern" jeweils nach den Rechnungsabgrenzungsposten vor;

  • sofern und soweit die Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu einem Aktivüberhang führt, ist dieser gesondert als letzter Posten der Aktivseite auszuweisen.

Künftig sind von allen Unternehmen zurückerworbene eigene Anteile vom Eigenkapital abzusetzen, so dass die Bildung einer entsprechenden Rücklage nur noch für Anteile an einem herrschenden oder einem mehrheitlich beteiligten Unternehmen in Betracht kommt. Diese geänderte Vorgehensweise führt konsequenterweise zu einer angepassten Postenbezeichnung in § 266 Abs. 3 A.III.2 HGB ("Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen").

Mit Ausnahme einer rein redaktionellen Anpassung infolge der Streichung des § 269 HGB bleibt das Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung unverändert. Allerdings sieht § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB für Aufwendungen und Erträge aus der Veränderung latenter Steuern einen gesonderten Ausweis unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" vor.

Darüber sieht § 277 Abs. 5 HGB einen gesonderten Ausweis von Erträgen (Aufwendungen) aus der Abzinsung von Schulden unter dem Posten "sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" bzw. "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" vor. Durch diesen Ausweis wird eine klare Trennung von Betriebs- und Finanzergebnis im Interesse einer aussagekräftigen Erfolgsspaltung erreicht.

Weiterhin sieht die Vorschrift des Art. 67 Abs. 7 EGHGB für die erstmalige Anwendung des BilMoG und der sich daraus ergebenden Aufwendungen und Erträge aus der Anpassung der Bilanzierung und Bewertung in der Gewinn- und Verlustrechnung separate Angaben innerhalb der "außerordentlichen Aufwendungen" bzw. der "außerordentlichen Erträge" vor. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass ein außerordentliche Ergebnis auch künftig ein möglicher Bestandteil in einem HGB-Abschluss sein wird, wohingegen in einem IFRS-Abschluss seit 2005 kein gesonderter Ausweis eines "außerordentlichen Postens" mehr zulässig ist (IAS 1.87).

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2.1.6 Geänderte Anhangvorschriften

Der Umfang der Anhangangaben wird durch das BilMoG deutlich ausgeweitet; dies ist insbesondere durch die Änderungen der Bilanzierungs- und der Bewertungsvorschriften sowie der Umsetzung europäischer Vorgaben bedingt.

Es ist vor allem auf die folgenden neuen Berichterstattungspflichten hinzuweisen

  • es sind Angaben zu machen zu: - Art und Zweck sowie Risiken und Vorteilen von nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist (die Angabepflicht ergibt sich nur für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften),

  • gebildeten Bewertungseinheiten (u. a. Art und Höhe der abgesicherten Risiken, Arten der gebildeten Bewertungseinheiten, Informationen zum erwarteten Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme, Erläuterung abgesicherter Transaktionen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet werden),

  • Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen i.S.v. § 1 des InvG oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen i.S.v. § 2 Abs. 9 InvG von mehr als 10%,

  • einer Ausschüttungssperre unterliegenden Beträge gemäß § 268 Abs. 8 HGB, aufgegliedert nach Beträgen aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträgen aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert,

  • Angaben zu den für die Steuerabgrenzung relevanten temporären Differenzen und zu steuerlichen Verlustvorträgen einschließlich der angewandten Steuersätze, unabhängig von der Bilanzierung latenter Steuern (die Angabepflicht ergibt sich nur für große Kapitalgesellschaften).

Auch führt das BilMoG für kapitalmarktorientierte Unternehmen zu einer Ausweitung der Lageberichterstattung, da das interne Kontroll- und Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess beschrieben werden muss (§ 289 Abs. 5 HGB). Zudem müssen börsennotierte Aktiengesellschaften und solche, die bestimmte andere Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt ausgegeben haben, eine Erklärung zur Unternehmensführung abgeben; diese Erklärung kann allerdings auch auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich gemacht werden (§ 289a HGB).

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2.2 Wesentliche Änderungen der Regelungen zum Konzernabschluss

2.2.1 Größenabhängige Befreiungen

Vor dem Hintergrund der angestrebten Deregulierung werden auch für Zwecke der Konzernrechnungslegung in Übereinstimmung mit den entsprechenden EU-Vorgaben die Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht um gut 20% erhöht (§ 293 HGB), wobei dies rückwirkend für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre gilt:

  • Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn

    1. am Abschlußstichtag seines Jahresabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

      1. a)

        Die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen insgesamt nach Abzug von in den Bilanzen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen nicht 23.100.000 Euro.

      2. b)

        Die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag insgesamt nicht 46.200.000 Euro.

      3. c)

        Das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt;

      oder

    2. am Abschlußstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

      1. a)

        Die Bilanzsumme übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags nicht 19.250.000 Euro.

      2. b)

        Die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen nicht 38.500.000 Euro.

      3. c)

        Das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt.

  • Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 267 Abs. 5 HGB anzuwenden.

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2.2.2 Konsolidierungspflicht

Im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens wurde aufgrund der vorgebrachten Kritik an der bisherigen Konsolidierungspflicht gem. HGB die Abgrenzung des Konsolidierungskreises deutlich an die Regelungen der IFRS (IAS 27 und SIC 12) angelehnt.

Die bisher nach HGB neben dem Control-Konzept auch die Konsolidierungspflicht auslösende "einheitliche Leitung" wird zu Gunsten des Control-Konzept aufgegeben. Wie international üblich wird nunmehr ausschließlich auf das Control-Konzept ("mögliche Beherrschung") gesetzt. Demzufolge ist ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn ein Mutterunternehmen auf ein Tochterunternehmen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Dieser beherrschende Einfluss wird künftig auch unterstellt, wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient.

Auf diese Weise wird eine stärkere Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis bewirkt, als dies bislang der Fall ist.

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2.2.3 Vorschriften zu Ansatz und zur Bewertung

Die in oben dargestellten Neuerungen zu Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss sind - soweit nicht schon bislang Sonderregelungen gegolten haben (z.B. Maßgeblichkeit des Rechts der großen Kapitalgesellschaft, Verbot der Übernahme nur steuerlich zulässiger Wertansätze) - künftig auch im Konzernabschluss anzuwenden.

Die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen hat zukünftig einheitlich nach der modifizierten Stichtagskursmethode mit erfolgsneutraler Verrechnung der Umrechnungsdifferenz zu erfolgen (vergleiche hierzu im Einzelnen § 308a HGB).

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2.2.4 Konsolidierungsmaßnahmen

Eine Reihe bislang bestehender Wahlrechte hinsichtlich der Konsolidierungsmaßnahmen wurde vom Gesetzgeber im Rahmen des BilMoG abgeschafft, um die in der Praxis zu beobachtenden Methodenvielfalt einzugrenzen. Hervorzuheben ist im Rahmen der Kapitalkonsolidierung zunächst die Aufhebung der in der Praxis bislang vorherrschenden Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 HGB). Zukünftig hat die Wertermittlung zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (§ 301 Abs. 2 HGB), so dass für neu erworbene Tochterunternehmen regelmäßig Zwischenabschlüsse auf den Erwerbszeitpunkt aufzustellen sind. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, so ist es in den Unternehmen Anlehnung an die IFRS durch das BilMoG ermöglicht worden, die Erstkonsolidierung in den auf den Erwerbszeitpunkt folgenden 12 Monaten durch Berücksichtigung nachträglich gewonnener besserer Erkenntnisse ggf. anzupassen. Durch diese Vorgehensweise wird es möglich, für Unternehmenserwerbe in zeitlicher Nähe zum Konzernbilanzstichtag eine praktikable Lösung zu haben, da ansonsten die Erstellung der benötigten Zwischenabschlüsse die Aufstellung des Konzernabschlusses verzögern könnte.

Aus der Kapitalkonsolidierung resultierende aktive und passive Unterschiedsbeträge dürfen zukünftig nicht mehr saldiert werden (§ 301 Abs. 3 HGB). Auch die in der Praxis oftmals zu beobachtenden Verrechnungen von aktiven Unterschiedsbeträgen mit Rücklagen sind künftig nicht mehr möglich. Damit ist der Geschäfts- oder Firmenwert wie jeder andere Vermögensgegenstand zu behandeln und planmäßig sowie ggf. außerplanmäßig abzuschreiben. Gleichwohl darf in Analogie zu den IFRS keine Zuschreibung erfolgen (§ 309 Abs. 1 HGB). Im Unterschied zu der nach IFRS vorgesehenen unmittelbaren erfolgswirksamen Erfassung sind passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung separat auf der Passivseite nach dem Eigenkapital auszuweisen und nach den auch bereits bisher geltenden Vorschriften fortzuentwickeln.

Die in der Praxis kaum eine Rolle spielende Interessenzusammenführungsmethode wird handelsrechtlich zukünftig nicht mehr anwendbar sein (§ 302 HGB a. F.) - dies entspricht auch den Vorschriften auf internationaler Ebene.

Ebenfalls nur noch nach der Buchwertmethode mit Anschaffungskostenrestriktion darf die Equity-Bewertung angewendet werden. Dies bedeutet, dass die Kapitalanteilsmethode in Übereinstimmung mit DRS 8 abgeschafft wird (§ 312 HGB).

Hinsichtlich der erstmaligen Erfassung von Anteilen an assoziierten Unternehmen gelten analog die gleichen Vorschriften wie bei den vollkonsolidierten Tochtergesellschaften, d.h. auch hier hat die erstmalige Einbeziehung auf den Erwerbszeitpunkt zu erfolgen, so dass regelmäßig Zwischenabschlüsse der Gesellschaften aufzustellen sind. Darüber hinaus gilt auch in Bezug auf die assoziierten Unternehmen die 12-monatige Anpassungsfrist. Bei einer Änderung des Konsolidierungskreises darf die Vergleichbarkeit nicht mehr durch eine Anpassung der Vorjahresbeträge hergestellt werden (Wegfall des § 294 Abs. 2 S. 2 HGB). In den Konzernanhang sind jetzt vielmehr zwingend entsprechende Angaben aufzunehmen, die einen sinnvollen Vergleich der Konzernabschlüsse ermöglichen.

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2.2.5 Erläuterungsvorschriften

Wie die Anhangangaben zum Einzelabschluss erfahren die Erläuterungspflichten in Konzernanhang und Konzernlagebericht durch das BilMoG eine deutliche Ausweitung. Mit Ausnahme der Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a HGB) entsprechen die neuen Berichtspflichten für den Konzernanhang und -lagebericht im Wesentlichen jenen für den Jahresabschluss. Zu wesentlichen Änderungen wird auf die obigen Ausführungen zum Einzelabschluss verwiesen.

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3. Übergangsvorschriften

Das Gros der Neuregelungen tritt planmäßig für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, in Kraft. Es ist jedoch eine freiwillige Anwendung schon für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre zulässig, wenn alle Vorschriften, die der Modernisierung des Bilanzrechts dienen und für die keine anderweitigen Bestimmungen zur Erstanwendung gelten, insgesamt vorzeitig angewandt werden.

Die Maßnahmen zur Deregulierung (vor allem die Erhöhungen der Schwellenwerte) gelten bereits rückwirkend für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre. Grundsätzlich sehen die Übergangsvorschriften eine erfolgswirksame Behandlung der aus den geänderten Vorschriften resultierenden Umbewertungsdifferenzen vor. Allerdings gibt es zu diesem Grundsatz eine Reihe von Ausnahmen, die nachfolgend kurz angeführt werden. Die mit diesen Ausnahmeregelungen geschaffenen Wahlrechte zur Beibehaltung bzw. Fortführung können für jeden Bilanzposten nur insgesamt ausgeübt werden. Lediglich für die sog. Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB a.F.) ist eine teilweise Ausübung zulässig.

  • Höhere Wertansätze der Pensionsrückstellungen, die sich aus den geänderten Bewertungsvorschriften ergeben, dürfen bis 2024 über 15 Jahre verteilt aufgebaut werden. Statt der einmaligen und erfolgswirksamen Erhöhung der Pensionsrückstellung kann somit - begleitet von einer Anhangangabe der Deckungslücke - eine Zuführung von jeweils mindestens 1/15 des Differenzbetrages jährlich erfolgen. Es sei ergänzend darauf hingewiesen, dass die einmalige und erfolgswirksame Erhöhung der Pensionsrückstellung keine Steuerwirkung entfalten würde.

  • Sind in einem Jahresabschluss für ein vor dem 01.01.2010 beginnendes Geschäftsjahr Wahlrechtsrückstellungen, Sonderposten mit Rücklagenanteil oder zukünftig nicht mehr zulässige Rechnungsabgrenzungsposten enthalten, so dürfen diese Posten beibehalten oder erfolgsneutral aufgelöst werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Die erfolgsneutrale Verrechnung gilt allerdings nicht für Wahlrechtsrückstellungen, die im letzten vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahrs zugeführt wurden. Durch diese Regelung werden bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten mit Blick auf die erfolgsneutrale Verrechnung von Gewinnen für den überwiegenden Teil der Unternehmen ausgeschlossen. Nur Unternehmen, deren Geschäftsjahr noch vor dem 31.12.2009 endet, können in Kenntnis dieser Übergangsregelungen noch Rückstellungen im Abschluss 2008 / 2009 passivieren, die erfolgsneutral umgegliedert werden dürfen, soweit sie denn zum Ende des Geschäftsjahrs 2009 / 2010 noch bestehen.

  • Weiterhin dürfen niedrigere Werte durch bisher in Anspruch genommene Wahlrechtsabschreibungen gem. Art. 67 Abs. 4 EGHGB beibehalten oder erfolgsneutral korrigiert werden; wobei die im vorstehenden Punkt erwähnte Einschränkung für die im letzten Geschäftsjahr vor dem BilMoG gebildeten Sachverhalte auch hier sinngemäße Anwendung findet.

  • Erfolgsneutral hat die Anpassung der Posten der "latente Steuern" an die neue Bewertungsmethodik zu erfolgen. Allerdings sind die bei der erfolgsneutralen Behandlung von Umstellungseffekten anfallenden latenten Steuern ebenfalls mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen sind (Art. 67 Abs. 6 EGHGB).

  • Erfolgswirksame Auswirkungen der erstmaligen Anwendung der Vorschriften des BilMoG sind in der GuV nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB als außerordentliche Aufwendungen oder Erträge zu erfassen und gesondert auszuweisen.

  • Für Ingangsetzung und Erweiterung aktivierte Aufwendungen des Geschäftsbetriebs dürfen fortgeführt werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Wird dieses Übergangswahlrecht nicht ausgeübt, so sind diese Bilanzierungshilfen im Jahr der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG erfolgswirksam auszubuchen.

  • Entwicklungskosten oder sonstige selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände dürfen erstmalig für Entwicklungsaktivitäten aktiviert werden, die in nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahren aufgenommen wurden, d. h. frühestens im Geschäftsjahr 2010 (Art. 66 Abs. 7 EGHGB ). Eine sachverhaltsgestaltende Vorgehensweise kann in diesem Zusammenhang aus bilanzpolitischen Erwägung heraus interessant sein.

  • Aus der Kapitalkonsolidierung resultierende Geschäfts- oder Firmenwerte, die vor der Anwendung der neuen Vorschriften entstanden sind und am Stichtag der Umstellung auf das BilMoG noch nicht vollständig abgeschrieben oder mit den Rücklagen verrechnet worden sind, unterliegen weiterhin der bisherigen Regelung des § 309 Abs. 1 HGB a.F. Hinsichtlich des Bilanzausweises gilt die Neuregelung des unsaldierten Ausweises auch für Altfälle.

  • Es ist weiterhin darauf hinzuweisen, dass Vorjahreszahlen bei der Anwendung von durch das BilMoG geänderten Vorschriften nicht angepasst werden müssen. Darüber hinaus ist auch keine Beschreibung der Änderungen gem. §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, § 265 Abs. 1 und § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB notwendig. Diese Regelung beeinträchtigt die Aussagekraft des ersten nach den Vorschriften des BilMoG aufgestellten Abschlusses ganz erheblich, so dass im Einzelfall zu erwägen ist, Bilanzlesern die notwendigen Erläuterungen zukommen zu lassen, um die Vergleichbarkeit zum Vorjahr zu gewährleisten.

Im Ergebnis ist festzustellen, dass die Übergangsregelungen erhebliches bilanzpolitisches Potenzial bergen. Vor allem die erfolgsneutrale Anpassung von Wertansätzen dürfte für die Unternehmen, die tendenziell eine konservative Bilanzpolitik betreiben, von Interesse sein. Beispielsweise können Erträge aus Zuschreibungen oder aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil oder von Rückstellungen vermieden werden. Andererseits ergibt sich aus keiner der Regelungen eine steuerliche Relevanz.

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4. Bilanzpolitische und andere betriebliche Entscheidungen zur Anpassung

Nach dem Willen des Gesetzgebers soll der überwiegende Teil der Änderungen durch das BilMoG ab dem Jahr 2010 gelten. Bei einigen Sachverhalten wird es infolge der Neuerungen durch das BilMoG hinsichtlich der Rechnungslegungsprozesse zu erheblichen Veränderungen kommen, die sich auch bei der Abbildung im Jahres- und / oder Konzernabschluss wiederspiegeln werden. Da das gewährte Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung in Einzelfällen - weil unternehmensindividuell vorteilhaft - in Anspruch genommen werden dürfte, ist eine frühzeitige Vorbereitung auf die handelsrechtliche Rechnungslegung nach BilMoG sinnvoll und teilweise geboten.

Ansatz-, Bewertungs- und Ausweismethoden werden mit der Verschärfung des Stetigkeitsgebots weitgehend für die Zukunft festgeschrieben. Somit kann unter Beachtung der bereits jetzt bestehenden Einschränkungen nur noch im Jahr 2009 ein Methodenwechsel vorgenommen werden. Die Geschäftsleitung sollte sich bewusst sein, dass sie an die im Abschluss des Geschäftsjahres 2009 angewandten Methoden für die Folgezeit grundsätzlich gebunden sein wird und nur unter wesentlich restriktiveren Voraussetzungen als bisher geändert werden können.

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5. Schlussbemerkung

In Bezug auf den Modernisierungsanspruch wurde das BilMoG letztlich doch wieder zurückgestutzt - teilweise ist dies auf das durch die Finanz- und Wirtschaftskrise verzögerte Gesetzgebungsverfahren zurückzuführen. Zu den zurückgestutzten Regelungen zählen:

  • die Einführung des Ansatzwahlrechts für selbst geschaffene Vermögensgegenstände,

  • die Beibehaltung des Wahlrechts zur Aktivierung der aktiven latenten Steuern, und

  • die Beschränkung der Bewertung eines Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert auf Unternehmen, die unter § 340 HGB fallen (insbesondere Kreditinstitute).

Ein wesentliches Ziel der Reform, die Erhöhung der Vergleichbarkeit handelsrechtlicher Abschlüsse, ist durch die eingeführten neuen Wahlrechte in wichtigen Bereichen konterkariert worden.

Vor dem Hintergrund der Vielzahl von Änderungen wird das Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung des BilMoG in seiner Gesamtheit voraussichtlich in nur eingeschränktem Umfang ausgeübt werden. Die Auswirkungen des BilMoG auf die eigene Rechnungslegung sollte von den Unternehmen fundiert analysiert und beurteilt werden; andernfalls ist eine frühzeitige Anwendung angesichts der Notwendigkeit zur umfassenden Anpassung von Rechnungslegungsprozessen kaum zu empfehlen.

Die Vergleichbarkeit von Abschlüssen wird in der Übergangszeit vor allem aufgrund der Übergangsregelungen generell eingeschränkt sein. Andererseits: um den Aufwand für die Unternehmen in Grenzen zu halten und einen flexiblen Übergang zu ermöglichen, bestand zu den umfangreichen Übergangsregelungen jedoch keine Alternative. Insbesondere in der aktuellen Finanz- und Wirtschaftskrise, deren Ende derzeit nicht verlässlich prognostizierbar ist, muss die eingeschränkte Vergleichbarkeit der Abschlüsse dennoch als ein erheblicher Nachteil für die Abschlussadressaten angesehen werden.

In der Gesamtbetrachtung ist mit dem BilMoG gleichwohl eine Modernisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften gelungen, die auf mittlere Sicht die Aussagekraft der Rechnungslegung steigern wird. Dies ist vor allem auf die Einschränkung der expliziten Wahlrechte zurückzuführen, aber auch auf die Veränderung der Bewertungsmethodik bei den Rückstellungen (insbesondere die Pensionsrückstellungen) sowie die Möglichkeit zur Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände. Insgesamt ist eine vorsichtige Annäherung an die IFRS zu festzustellen, die im Konzernabschluss besonders deutlich wird.

Spannend bleibt die Frage, wie sich die zukünftige Weiterentwicklung der GoB gestaltet und eine Anpassung an die neuen Regelungen zu beobachten sein wird. Besonders interessant ist die Beobachtung dieser Entwicklung vor dem Hintergrund

  • des nicht zu leugnenden Konkurrenzkampfes der nationalen und der internationalen Rechnungslegungsnormen und

  • der in der jüngeren Vergangenheit im Schrifttum ergriffenen Initiativen zur Bewahrung bisheriger HGB-Konzepte.

Das Gesetz stellt eine Herausforderung für Abschlusserstellung, -prüfung und -analyse dar, die es in den nächsten Jahren von allen Beteiligten zu meistern gilt.

Für eine erste vorläufige Analyse von Anwendungserfahrungen wird auf den Beitrag BilMoG - Erfahrungsbericht zur Umsetzung verwiese

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Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Absatz 1 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 15. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102, BStBl I S. 650) BMF vom 12.3.2010 (BStBl I S. 239) IV C 6 – S 2133/09/10001 – 2010/0188935 unter Berücksichtigung der Aktualisierung durch BMF vom 22.6.2010 (BStBl I S. 597) IV C 6 – S 2133/09/10001 – 2010/0482262

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG vom 25. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102, BStBl I S. 650) wurde § 5 Absatz 1 EStG geändert. Danach ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechtes wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt (§ 5 Absatz 1 Satz 1 EStG). § 5 Absatz 1 Satz 2 und 3 EStG knüpfen die Ausübung steuerlicher Wahlrechte an bestimmte Dokumentationspflichten. Zur Anwendung des § 5 Absatz 1 EStG i. d. F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:


I. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung

1. Anwendung des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG

1 Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns ist der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG. Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig machen, ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Absatz 1 EStG). Soweit der Steuerpflichtige keine gesonderte Steuerbilanz aufstellt, ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung die Handelsbilanz unter Beachtung der vorgeschriebenen steuerlichen Anpassungen (§ 60 Absatz 2 Satz 1 EStDV).

2 Die allgemeinen Grundsätze zur Aktivierung, Passivierung und Bewertung der einzelnen Bilanzposten wurden durch das BilMoG nicht geändert und sind für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird durch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen (§ 5 Absatz 1a bis 4b, Absatz 6; §§ 6, 6a und 7 EStG).

a) Ansatz von Wirtschaftsgütern, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten

aa) Aktivierungsgebote, Aktivierungsverbote und Aktivierungswahlrechte

3 Handelsrechtliche Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte führen zu Aktivierungsgeboten in der Steuerbilanz, es sei denn, die Aktivierung in der Steuerbilanz ist aufgrund einer steuerlichen Regelung ausgeschlossen.

Beispiel:

Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 248 Absatz 2 Satz 1 HGB/§ 5 Absatz 2 EStG)


Nach § 248 Absatz 2 HGB können selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden, soweit es sich nicht um Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt. Eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist nach § 5 Absatz 2 EStG ausgeschlossen. Das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz führt nicht zu einem Aktivierungsgebot in der Steuerbilanz.



bb) Passivierungsgebote, Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte


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Handelsrechtliche Passivierungsgebote sind – vorbehaltlich steuerlicher Vorschriften – auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. So sind für Pensionsverpflichtungen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (im Einzelnen Randnummern 9 bis 11).



Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte in der Handelsbilanz führen zu Passivierungsverboten in der Steuerbilanz (BFH vom 3. Februar 1969, BStBl II S. 291).



b) Bewertungswahlrechte und Bewertungsvorbehalte


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Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeübt werden können, ohne dass eine eigenständige steuerliche Regelung besteht, wirken wegen des maßgeblichen Handelsbilanzansatzes auch auf den Wertansatz in der Steuerbilanz.



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Beispiel 1


Fremdkapitalzinsen (§ 255 Absatz 3 Satz 2 HGB; R 6.3 Absatz 4 EStR)i



Zinsen für Fremdkapital gelten gemäß § 255 Absatz 3 Satz 2 HGB als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands, wenn das Fremdkapital zur Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird. Sind handelsrechtlich Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen worden, sind sie gemäß § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch in der steuerlichen Gewinnermittlung als Herstellungskosten zu beurteilen.



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Beispiel 2


Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 240 Absatz 3 und 4 HGB)



Nach § 240 Absatz 3 (Festwertbewertung) und 4 (Gruppenbewertung) HGB werden bei der Bewertung bestimmter Wirtschaftsgüter unter den genannten Voraussetzungen Erleichterungen gewährt. Steuerliche Regelungen hierzu bestehen nicht. Aufgrund des § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG sind bei Anwendung dieser Bewertungsvereinfachungsverfahren die Wertansätze der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu übernehmen.



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Beispiel 3


Einbeziehungswahlrechte (§ 255 Absatz 2 Satz 3 HGB)



Nach § 255 Absatz 2 Satz 3 HGB ist der Kaufmann nicht verpflichtet, sondern berechtigt, angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Alterversorgung bei der Berechnung der Herstellungskosten einzubeziehen. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung sind nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG die Herstellungskosten anzusetzen, also alle Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungskosten sind (BFH vom 21. Oktober 1993, BStBl 1994 II S. 176). Dazu gehören auch die in § 255 Absatz 2 Satz 3 HGB aufgeführten Kosten. Die steuerrechtliche Bewertungsvorschrift geht wegen des Bewertungsvorbehalts in § 5 Absatz 6 EStG der handelsrechtlichen Regelung vor. Das gilt auch dann, wenn der Kaufmann gem. § 255 Absatz 2 Satz 3 HGB vom Ansatz dieser Kosten als Teil der Herstellungskosten in der Handelsbilanz absehen kann (BFH vom 21. Oktober 1993, a. a. O.).



c) Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen im Sinne von § 6a EStG


9


Nach § 249 HGB müssen in der Handelsbilanz für unmittelbare Pensionszusagen Rückstellungen gebildet werden. Dieses Passivierungsgebot gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung. Die bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des § 6a EStG schränken jedoch die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Passivierungsgebotes ein. Bilanzieller Ansatz von Rückstellungen Die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gem. § 249 HGB anzusetzenden Rückstellungen sind auch in der steuerlichen Gewinnermittlung (Steuerbilanz) zu bilden, soweit eine betriebliche Veranlassung besteht und steuerliche Sondervorschriften, z. B. § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b, 6 und § 6a EStG, nicht entgegenstehen. Ungeachtet des Abzugsverbotes des § 4 Abs. 5b EStG ist in der Steuerbilanz eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden; dadurch verursachte Gewinnauswirkungen sind außerbilanziell zu neutralisieren.



10


In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Pensionsrückstellungen nur anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des § 6a Absatz 1 und 2 EStG (z. B. Schriftformerfordernis, § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG) erfüllt sind. Die Passivierung einer Pensionszusage unterliegt zudem dem Bewertungsvorbehalt des § 6a Absatz 3 und 4 EStG. Die Bewertung kann somit vom handelsrechtlichen Wert abweichen; die Regelungen in R 6a Absatz 20 Satz 2 bis 4 EStRi, wonach der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze ist, sind nicht weiter anzuwenden.



11


Für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem 1. Januar 1987 rechtsverbindlich zugesagt worden sind (sog. Altzusagen), gilt nach Artikel 28 des Einführungsgesetzes zum HGB in der durch Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I S. 2355, BStBl 1986 I S. 94) geänderten Fassung weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht.



2. Anwendung des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG


12


Steuerliche Wahlrechte können sich aus dem Gesetz oder aus den Verwaltungsvorschriften (z. B. R 6.5 Absatz 2 EStR, R 6.6 EStR oder BMF-Schreiben) ergeben.



a) Steuerliche Wahlrechte


13


Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wird insoweit nicht nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beschränkt.



14


Beispiel 1


Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter (§ 6b EStG)



Stille Reserven aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter können zur Vermeidung der Besteuerung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer bestimmter Wirtschaftsgüter übertragen werden. Dazu sind deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindern. Soweit die Übertragung auf ein anderes Wirtschaftsgut nicht vorgenommen wird, kann der Steuerpflichtige eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Eine Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder die Bildung einer entsprechenden Rücklage in der Handelsbilanz ist nach den Vorschriften des HGB nicht zulässig. Die Abweichung vom Handelsbilanzansatz in der Steuerbilanz wird durch § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zugelassen.



15


Beispiel 2


Teilwertabschreibungen (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und Nummer 2 Satz 2 EStG)



Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Absatz 3 Satz 3, Absatz 4 HGB). Nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und Nummer 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Teilwert angesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten.



Hat der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen und verzichtet er in einem darauf folgenden Jahr auf den Nachweis der dauernden Wertminderung (z. B. im Zusammenhang mit Verlustabzügen), ist zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt.



b) Handelsrechtliche und steuerliche Wahlrechte


16


Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden.



17


Beispiel 1


Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 HGB/§ 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG)



Nach § 256 HGB kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens eine bestimmte Verbrauchsfolge unterstellt werden (Fifo und Lifo). Steuerrechtlich besteht nach § 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG dieses Wahlrecht nur für das Verbrauchsfolgeverfahren, bei dem die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden (Lifo).



Die Anwendung des Verbrauchsfolgeverfahrens in der Steuerbilanz setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter auch in der Handelsbilanz unter Verwendung von Verbrauchsfolgeverfahren bewertet. Eine Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz steht der Anwendung des Verbrauchsfolgeverfahrens nach § 6 Absatz 1 Nummer 2a Satz 1 EStG unter Beachtung der dort genannten Voraussetzungen nicht entgegen.



18


Beispiel 2


lineare und degressive Absetzung für Abnutzung (§ 253 HGB/§ 5 Absatz 6 i. V. m. § 7 Absatz 2 EStG)



Gemäß § 253 Absatz 3 Satz 1 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Es ist demnach eine lineare oder degressive Abschreibung und eine Leistungsabschreibung sowie auch eine progressive Abschreibung möglich.



Gemäß § 7 Absatz 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21. Dezember 2008 (BGBl I S. 2896; BStBl 2009 I S. 133) kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen (lineare Absetzung für Abnutzung) die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen (degressive Absetzung für Abnutzung) in Anspruch genommen werden. Die Absetzung für Abnutzung nach § 7 Absatz 2 EStG setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige auch in der Handelsbilanz eine degressive Abschreibung vornimmt.



II. Aufzeichnungspflichten


19


Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist nach § 5 Absatz 1 Satz 2 EStG die Aufnahme der Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse. Die Verzeichnisse sind Bestandteil der Buchführung. Sie müssen nach § 5 Absatz 1 Satz 3 EStG den Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechtes und die vorgenommenen Abschreibungen enthalten. Bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ist eine gesonderte Aufzeichnung nach § 5 Absatz 1 Satz 2 EStG nicht erforderlich. Dies gilt auch für Umwandlungsvorgänge des Umwandlungssteuerrechts.



20


Eine besondere Form der Verzeichnisse ist nicht vorgeschrieben. Soweit die Angaben bereits im Anlagenverzeichnis oder in einem Verzeichnis für geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Absatz 2 Satz 4 EStG (für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31. Dezember 2009 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind) enthalten sind, oder das Anlagenverzeichnis um diese Angaben ergänzt wird, ist diese Dokumentation ausreichend. Zum Ausweis des Feldinventars genügt das Anbauverzeichnis nach § 142 AO. Die Aufstellung der Verzeichnisse kann auch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung (z. B. bei vorbereitenden Abschlussbuchungen) erfolgen.



21


Die laufende Führung des in § 5 Absatz 1 Satz 3 EStG genannten Verzeichnisses ist Tatbestandsvoraussetzung für die wirksame Ausübung des jeweiligen steuerlichen Wahlrechtes. Wird das Verzeichnis nicht oder nicht vollständig geführt, ist der Gewinn hinsichtlich des betreffenden Wirtschaftsguts durch die Finanzbehörde so zu ermitteln, als wäre das Wahlrecht nicht ausgeübt worden. Wird ein steuerliches Wahlrecht im Wege der Bilanzänderung erstmals ausgeübt, ist dies durch eine Aufzeichnung nach § 5 Absatz 1 Satz 2 EStG zu dokumentieren.



22


Für die Bildung von steuerlichen Rücklagen ist eine Aufnahme in das besondere, laufend zu führende Verzeichnis nicht erforderlich, wenn die Rücklage in der Steuerbilanz abgebildet wird. Wird die Rücklage in einem folgenden Wirtschaftsjahr auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes übertragen, handelt es sich um die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts im Sinne des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Das Wirtschaftsgut ist mit den erforderlichen Angaben in das besondere, laufend zu führende Verzeichnis aufzunehmen. Soweit sich die Angaben aus der Buchführung im Sinne des § 6b Absatz 4 EStG ergeben, ist diese Dokumentation ausreichend.



23


Behandelt ein Steuerpflichtiger Zuschüsse für Anlagegüter erfolgsneutral, indem er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut um die erhaltenen Zuschüsse mindert (R 6.5 Absatz 2 Satz 3 EStR), ist die gesonderte Aufzeichnung nach § 5 Absatz 1 Satz 2 EStG erforderlich. Die Aufzeichnungspflicht entfällt, sofern der Steuerpflichtige die Zuschüsse als Betriebseinnahme ansetzt (R 6.5 Absatz 2 Satz 2 EStR).



III. Anwendungsregelung


24


§ 5 Absatz 1 EStG i. d. F. des BilMoG ist nach § 52 Absatz 1 Satz 1 EStGi i. V. m. Artikel 15 des BilMoG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009, d. h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 enden, anzuwenden. Danach ist die Ausübung steuerlicher Wahlrechte nicht mehr an die Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz gebunden. Änderungen in der Handelsbilanz, wie z. B. die Auflösung eines auf der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechtes beruhenden Sonderpostens mit Rücklagenanteil nach § 247 Absatz 3 HGB a. F., haben ab diesem Zeitpunkt keine Auswirkungen auf die Steuerbilanz. Soweit handelsrechtlich die steuerlichen Ansätze im Rahmen der Übergangsvorschriften zum BilMoG noch beibehalten werden, bestehen die besonderen Aufzeichnungspflichten nicht.



25


Soweit Randnummer 8 von R 6.3 Absatz 4 EStR 2008 abweicht, ist es nicht zu beanstanden, wenn für Wirtschaftsjahre, die vor der Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienfassung enden, noch nach R 6.3 Absatz 4 EStR 2008 verfahren wird.

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EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

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§ 9 HGB Einsichtnahme in das Handelsregister und das Unternehmensregister

§ 118 HGB Überwachungsrecht der Gesellschafter

§ 120 HGB Ermittlung des Jahresgewinns oder -verlusts; Gutschrift

§ 154 HGB Verpflichtung zur Aufstellung einer Liquidationsbilanz

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§ 267 HGB Umschreibung der Größenklassen

§ 267a HGB Kleinstkapitalgesellschaften

§ 268 HGB Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz; Bilanzvermerke

§ 270 HGB Bildung bestimmter Posten

§ 271 HGB Beteiligungen, Verbundene Unternehmen

§ 272 HGB Eigenkapital

§ 274 HGB Latente Steuern

§ 274a HGB Größenabhängige Erleichterungen

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§ 285 HGB Sonstige Pflichtangaben

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§ 291 HGB Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen

§ 293 HGB Größenabhängige Befreiungen

§ 297 HGB Inhalt

§ 299 HGB Stichtag für die Aufstellung

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§ 308a HGB Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen

§ 311 HGB Definition, Befreiung

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§ 313 HGB Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz

§ 314 HGB Sonstige Pflichtangaben

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§ 327 HGB Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung

§ 328 HGB Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung

§ 331 HGB Unrichtige Darstellung

§ 334 HGB Bußgeldvorschriften

§ 335 HGB Festsetzung von Ordnungsgeld

§ 336 HGB Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht

§ 337 HGB Vorschriften zur Bilanz

§ 338 HGB Vorschriften zum Anhang

§ 340b HGB Pensionsgeschäfte

§ 340c HGB Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang

§ 340d HGB Fristengliederung

§ 340e HGB Bewertung von Vermögensgegenständen

§ 340g HGB Sonderposten für allgemeine Bankrisiken

§ 341c HGB Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen

§ 341e HGB Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze

§ 341h HGB Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen

ErbStR 12.3 13a.8
BpO 26
BewG 97 103 137 202
EStH 4.2.1 4.2.3 4.2.7 4.2.12 4.2.15 4.3.1 4.4 4.5.1 4.5.6 4.6 4.9 4b 4d.1 5.1 5.2 5.3 5.5 5.6 5.7.1 5.7.3 5.7.4 5.7.5 5.7.6 5.7.12 5.7.13 5a 6.1 6.2 6.3 6.7 6.8 6.11 6.12 6.13 6.15 6a.1 6a.7 6a.8 6a.17 6a.20 6a.23 6b.1 6b.2 7.4 13.3 13.5 15.7.4 15.8.3 16.1 16.2 16.8 16.10 18.3 20.2 23 24.2
StbVV 
§ 36 StBVV Steuerliches Revisionswesen

§ 39 StBVV Buchführungs- und Abschlussarbeiten für land- und forstwirtschaftliche Betriebe

GewStH 7.1.1 8.8 9.3 10a.3.3
KStH 7.1 8.5 8.6 8.7 8.8 8.9 13.3 14.5 14.8 22 31.2 37
ErbStH E.12.2 E.13b.15 B.97.1 B.97.3
AStG 17
StBerG 
§ 8 StBerG Werbung

§ 21 StBerG Aufzeichnungspflicht

§ 33 StBerG Inhalt der Tätigkeit

§ 36 StBerG Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung


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