Verzögerungsgeld

1. Allgemeines

Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 mit Wirkung vom 25.12.2008 als neue steuerliche Nebenleistung eingeführt (§ 146 Abs. 2b AO).

Die Einführung des Verzögerungsgelds stand im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das Jahressteuergesetz 2009 eingeführten Regelung in § 146 Abs. 2a AO. Danach kann das Finanzamt dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern.

Für den Fall, dass die Voraussetzungen für die Verlagerung der Buchführung ins Ausland nicht oder nicht mehr vorliegen, kann die Bewilligung widerrufen und die unverzügliche Rückverlagerung verlangt werden (§ 146 Abs. 2a Satz 3 AO). Um den Steuerpflichtigen in diesem Fall zu einer zeitnahen Rückverlagerung der Buchführung anzuhalten, ist die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds eingeführt worden.

Über diesen Fall hinaus kann ein Verzögerungsgeld aber auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamts zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen i.S.v. § 200 Abs. 1 AOim Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt (FG Schleswig-Holstein, 01. 02. 2011, - 3 K 64/10). Diese zunächst in der Literatur kontrovers diskutierte Meinung ist inzwischen ebenfalls durch den Bundesfinanzhof bestätigt worden (BFH, 16.06.2011 - IV B 120/10, BFH/NV 2011, 1549).

2. Anwendungsfälle für Verzögerungsgeld

Das Verzögerungsgeld kann festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige:

1. a)

   der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner im Ausland befindlichen elektronischen Buchführung oder Teilen davon nicht nachkommt;

2. b)

   seiner Pflicht zur Mitteilung der geänderten Umstände wie Standort des Datenverarbeitungssystems oder Name und Anschrift des beauftragten Dritten nicht unverzüglich nachkommt ( § 146 Abs. 2a Satz 4 AO);

3. c)

   den Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO nicht, nicht zeitnah oder nicht in vollem Umfang einräumt;

4. d)

   Auskünfte im Rahmen einer Außenprüfung nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig erteilt;

5. e)

   angeforderte Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig vorlegt;

6. f)

   seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde verlagert hat.

Die Festsetzung in Bezug auf die Mitwirkungspflichten c), d) und e) kann nur im Rahmen einer Außenprüfung erfolgen.

Der Steuerpflichtige muss zu einer bestimmten Mitwirkung nach § 200 Abs. 1 AO oder § 147 Abs. 6 AO konkret aufgefordert werden, bevor Verzögerungsgeld festgesetzt werden kann. Dies sollte durch den Prüfer schriftlich erfolgen, da so ein Nachweis der Aufforderung vorliegt. Bei einer mündlichen Aufforderung ist der Nachweis für die Finanzbehörde hingegen schwieriger.

3. Ermessensentscheidung

Durch die im Gesetzestext gewählte Formulierung "kann" wird deutlich, dass es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde handelt. Das bedeutet, dass der Bescheid über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes seitens der Finanzbehörde begründet werden muss. Dabei ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Die Ermessenserwägungen sind spätestens bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachzuholen. Ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

Ein Verzögerungsgeld kann bei einem Verstoß i. S. v. § 146 Abs. 2b AO auch dann festgesetzt werden, wenn aus dem Mitwirkungsverstoß bereits andere negative Folgerungen gezogen werden (z. B. Versagung des Betriebsausgabenabzugs).

Grundsätzlich kann auch nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden. Sofern sich der Steuerpflichtige aufgrund der verlangten Mitwirkung selbst belasten würde, ist aber von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes abzusehen.

Eine erneute Festsetzung wegen derselben Pflichtverletzung ist nicht zulässig.

4. Höhe des Verzögerungsgeldes

Das Verzögerungsgeld kann der Höhe nach von 2.500 EUR bis zu 250.000 EUR betragen. Auch die Festlegung der Höhe des Verzögerungsgeldes fällt in den Ermessensspielraum der festsetzenden Finanzbehörde. Bei der Höhe sind insbesondere folgende Umstände zu berücksichtigen:

1. Dauer der Fristüberschreitung

2. Gründe der Pflichtverletzung

3. Wiederholte Verzögerung bzw. Verweigerung

4. Ausmaß der Beeinträchtigung der Außenprüfung

5. Unternehmensgröße

6. Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

7. Mangelnde Mitwirkung

8. Vorliegen wiederholter Verzögerungsgeldfestsetzungen

Ein Verzögerungsgeld kann für jede einzelne unzureichende Mitwirkung festgesetzt werden. Sofern verschiedene Mitwirkungshandlungen in einem Schriftstück zusammengefasst werden, sollte diese Aufstellung jede einzelne geforderte Mitwirkung und die dafür gesetzten Fristen erkennen lassen.

5. Angemessene Frist

Im Sinne einer ökonomischen und rationellen Prüfungsdurchführung ist es aus Sicht der Finanzbehörden unabdingbar, dass angeforderte Auskünfte und Unterlagen zeitnah erteilt bzw. zur Verfügung gestellt werden.

Um dieses Ziel zu erreichen, werden die Behörden möglichst kurzfristige Fristsetzungen vornehmen. Die Frist wird sich in der Praxis nach den Umständen des Einzelfalls richten. Dabei ist zu berücksichtigen, ob die von der Finanzbehörde verlangten Maßnahmen für den Steuerpflichtigen innerhalb der gesetzten Frist auch realistisch zu erledigen sind.

Allerdings muss z.B. der Datenzugriff unverzüglich zu Beginn der Außenprüfung ermöglicht werden. Der Umstand, dass die elektronischen Bücher und Aufzeichnungen im Ausland geführt und aufbewahrt werden, rechtfertigt keine längere Frist als bei vergleichbaren Inlandsfällen.

6. Vorherige Androhung

Eine Androhung von Verzögerungsgeld ist nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige soll aber im Rahmen des § 91 AO vor der Festsetzung des Verzögerungsgelds auf die Möglichkeit der Festsetzung hingewiesen werden.

In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung ins Ausland verlagert hat, ist ein vorheriger Hinweis nicht erforderlich.

7. Erfüllung der Pflichten nach Festsetzung des Verzögerungsgeldes

Auch nach Vorlage der Unterlagen bzw. erfolgter Mitwirkung ist ein bereits festgesetztes Verzögerungsgeld zu entrichten. Eine dem § 335 AO entsprechende Regelung findet sich in § 146 Abs. 2b AO nicht.

8. Verzögerungsgeld und Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO

Verstöße gegen Dokumentationspflichten im Sinne des § 90 Abs. 3 AO können durch einen Zuschlag (steuerliche Nebenleistung) gemäß § 162 Abs. 4 AO geahndet werden.
Das Verzögerungsgeld nach § 146 AO einerseits und der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO andererseits haben unterschiedliche Zielrichtungen und können ggf. auch nebeneinander festgesetzt werden.

Während der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO regelmäßig erst nach Abschluss der Außenprüfung und nur bei Verstößen gegen die Dokumentationspflichten festgesetzt werden kann, zielt das Verzögerungsgeld auf eine fristgerechte Erfüllung der steuerlichen Mitwirkungspflichtigen des Steuerpflichtigen während der Außenprüfung ab.

9. Abzugsfähigkeit des Verzögerungsgeldes

Das Verzögerungsgeld teilt als steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO in Bezug auf die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe oder Werbungskosten das Schicksal der Hauptleistung.

10. Fazit

Aus der Sicht des Praktikers macht es keinen Sinn, sich als Steuerpflichtiger auf eine bewusste Verzögerung einer Außenprüfung einzulassen. Auch wenn die Außenprüfer aus Zeitnot vermeintlich Prüfungsfelder nicht mehr überprüfen können, werden sie sich jedoch in den gravierenden Fällen die nötige Zeit nehmen und mit den o.a. Mitteln ihre Anforderungen durchsetzen. Nicht zuletzt darf vergessen werden, dass unkooperativ handelnde Steuerpflichtige in den entsprechenden Schlussbesprechungen auf unkooperative Prüfer treffen, die ihren Ermessensspielraum dann zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausüben werden.